1. בחודש יולי 2006, אושר תקן חשבונאות מס' 29, הקובע כי חברות הכפופות לחוק ניירות ערך והמדווחות על-פי הוראותיו, יערכו את דוחותיהן הכספיים, לגבי שנת הכספים 2008 ואילך, לפי כללי חשבונאות בינלאומיים (כללי IFRS). כמו כן, מאפשר התקן יישום מוקדם של הכללים לגבי שנת הכספים 2007, וכן מאפשר החלה רצונית של התקן בידי רשויות נוספות.

2. בפברואר 2010 פורסם תיקון מס' 174 לפקודת מס הכנסה, אשר במסגרתו הוספה הוראת שעה (סעיף 87א לפקודה) (להלן: "הוראת השעה"), לפיה בקביעת ההכנסה החייבת לא יחול תקן 29, אף אם הוחל בדוחות הכספיים לגבי שנות המס 2007, 2008 ו-2009.

3. בינואר 2011, רשות המסים פרסמה הודעה, לפי ועדה מטעם רשות המסים עמלה, יחד עם נציגי לשכת רואי החשבון, לשכת עורכי הדין ופורום מנהלי הכספים הראשים (CFO), על בחינת השלכות המס הנובעות מכללי הדיווח החשבונאיים החדשים והמלצות הוועדה ישמשו בסיס להצעה לתיקון החקיקה, וכי בכוונתה להמליץ לשר האוצר לפעול לשם הארכת הוראת השעה האמורה גם ביחס לשנת 2010. במסגרת הצעת חוק מטעם הממשלה, הוצע להאריך את תוקף הוראת השעה גם לגבי שנת המס 2010, עד להשלמת הליכי החקיקה ליישום כללי ה-IFRS לצורך דיני המס.

4. לאחר בחינה מעמיקה שנערכה במסגרת ועדה שמינה מנהל רשות המסים, פורסם לאחרונה תזכיר חוק, שבמסגרתו מוצעים מספר תיקונים לפקודה, אשר יהא בהם כדי להבהיר ולקבוע את אופן חישוב ההכנסה החייבת ועיתויה במקרים שבהם קיימת אי בהירות וכללי ה- IFRS אינם עולים בקנה אחד עם עקרונות שיטת המס בישראל.

5. ביום 12 בינואר, 2012 פורסם ברשומות תיקון לסעיף 87א לפקודה (תיקון מס' 188 לפקודת מס הכנסה), שבמסגרתו הוארך תוקף הוראת השעה גם לגבי שנות המס 2010 ו-2011.

קרי, לגבי שנות המס 2007-2011 כללי ה- IFRS לא יילקחו בחשבון לצורך קביעת ההכנסה החייבת.

6. להלן דוגמא לסוגיות המתייחסות לתקינה החשבונאית החדשה, שלהן השלכה על דוח ההתאמה לצרכי מס

- פיצויים והטבות לעובדים

- הנפקת מכשירים פיננסים

- חכירת מקרקעין עפ"י חוזי מנהל

- התאמות מנגזרים משובצים

- רישום נכסים/התחייבויות בערכם הנוכחי

- התאמות בגין התחייבויות למדען

- שערוך השקעות קבע לשווי שוק, לרבות שינוי בערך נדל"ן להשקעה

- התאמות שכ"ד מדורג

חובת הניכוי במקור מתשלומים בעד שירותים או נכסים הינה בהתאם לצו מס הכנסה (קביעת תשלומים בעד שירותים או נכסים כהכנסה), תשל"ז- 1977 ותקנות מס הכנסה (ניכוי מתשלומים בעד שירותים או נכסים), תשל"ז-1977.

1. מי חייב בניכוי מס במקור משירותים ונכסים

1.1 המדינה, גופים שדינם כדין המדינה (כגון: רשות מקומית, בנק ישראל, המוסד לביטוח לאומי וכו'), חברות ממשלתיות וחברות בנות ממשלתיות – ללא קשר לגובה המחזור.

1.2 מוסדות כספיים כמשמעותם בחוק מע"מ, כגון: בנקים, חברות ביטוח, חברי בורסה וכו' – ללא קשר לגובה המחזור.

1.3 בית חולים, קופת חולים, מוסד להשכלה גבוהה – ללא קשר לגובה המחזור.

1.4 חבר בני אדם שקיבל זיכיונות בקשר עם נפט, מחצבים, חשמל, מים ועריכת הגרלות או הימורים – ללא קשר לגובה המחזור.

1.5 חברה – לרבות אגודה שיתופית או חברות בנות שלה – שמחזור עסקיהן ביחד, של החברה האם והחברות הבנות, או של כל אחת מהן לחוד, עלה על הסכום הנקוב בטור (א) שבטבלה המצורפת כנספח א' לחוזר.

לעניין זה:

"מחזור" – סכום המכירות וסכום התמורה בעד שירותים, כולל מסים עקיפים (כולל מע"מ), ולרבות תקבולים שהתקבלו בשביל אדם אחר.

"חברה בת" – חברה שחברה אחרת מחזיקה ב-50% או יותר מהערך הנקוב של הון מניות המוצא שלה או מכוח ההצבעה שבה או רשאית למנות מחצית או יותר מהמנהלים, או את המנהל הכללי שלה.

חובת הניכוי לא תחול על חברה בת שמחזורה לא עלה על הסכום הנקוב בטור (ב) בטבלה (אלא אם – כאמור לעיל – מחזורה ביחד עם מחזור חברות הבנות שלה עלה על הסכום הנקוב בטור (א) בטבלה). משמע, יתכן שחובת הניכוי תחול על חברה אם בשל כך שמחזורה הכולל יחד עם חברת בת עלה על הסכום הנקוב בטור (א) ולא תחול על החברה הבת רק בשל כך שמחזורה בלבד לא עלה על הסכום הנקוב בטור (ב).

ואולם במקרים מסוימים ניתן לצאת מתחולת התקנות – ראה סעיף 2 בהמשך.

בנספח ב' לחוזר מובאת המחשה להבהרת ההוראות שבסעיף 1.5 לעיל.

1.6 נישום החייב בניהול מערכת חשבונות כפולה, כפי שנקבע בהוראות מס הכנסה (ניהול פנקסי חשבונות) (מספר 2), התשל"ג – 1973 (בנספח ד' לחוזר מובא פירוט לגבי מי שחייב לנהל מערכת חשבונות כפולה על פי אותן הוראות), או בהוראות מס הכנסה (ניהול פנקסי חשבונות על ידי מוסד), התשנ"ב-1992 (בנספח ה' לחוזר מובא פירוט לגבי מוסדות שחייבים לנהל מערכת חשבונות כפולה על פי אותן הוראות).

ואולם במקרים מסוימים ניתן לצאת מתחולת התקנות – ראה סעיף 2 בהמשך.

1.7 שותפות שאחד או יותר מהשותפים בה הוא חבר בני אדם החייב בניכוי במקור מתשלומים בעד שירותים או נכסים.

1.8 יחיד, שותפות, מוסד ציבורי כהגדרתו בסעיף 9(2) לפקודת מס הכנסה, וכן כל התאגדות אחרת שמחזור עסקיהם בשנת המס 1988 או לאחר מכן עלה על הסכום הנקוב בטור (א) שבטבלה. ואולם במקרים מסוימים ניתן לצאת מתחולת התקנות – ראה סעיף 2 בהמשך.

לעניין זה "מחזור" – כהגדרתו בסעיף 1.5 לעיל, בכפוף לסייגים כדלקמן:

(א) לגבי יחיד, שותפות של יחידים, מוסד ציבורי כהגדרתו בסעיף 9(2) לפקודת מס הכנסה – לא יובאו בחשבון תקבולים שפקיד השומה אישר בכתב כי הם הכנסה חד פעמית בידי המקבל (למשל, תרומה חד פעמית שקיבל מוסד ציבורי מקרן עיזבון וכיו"ב).

(ב) לגבי מוסד ציבורי כאמור – יראו כמחזור את סך כל התקבולים שקיבל, בכפוף לאמור ב-(א) לעיל.

(ג) לגבי עורך דין – לא יובאו בחשבון סכומים שקיבל כפיקדונות הרשומים בספרי העסק כפיקדונות, ומופקדים בחשבון בנק נפרד שבו מופקדים רק כספי פיקדונות.

למען הסר ספק, נקבע במפורש כי לא יחשבו לתשלומים בעד שירותים או נכסים תשלומים שלגביהם לא חלה חובת רישום בספרי העסק, היינו, תשלומים במישור הפרטי.

2. אפשרות יציאה מחובת הניכוי במקור לנישום שמחזורו ירד

יש אפשרות של יציאה אוטומטית מחובת הניכוי במקור לנישום שהיה חייב בניכוי כתוצאה מגובה מחזורו בעבר ולאחר מכן חלה ירידה במחזורו, אם נתקיים האמור להלן:

(בנספח ג' לחוזר מובאת המחשה להבהרת הוראות ההקלה לנישום שמחזורו ירד)

2.1 יחיד, שותפות של יחידים וחברה שאינה חברת אם או חברת בת

א. לגבי מי שחייב לנהל כפולה בשנת התשלום -

ניתן לצאת מחובת הניכוי במקור, אם בכל אחת משלוש שנות המס שקדמו לשנת המס שלפני שנת המס שבה משתלם התשלום לא עלה מחזור עסקיהם על הסכום הנקוב בטור (א) שבטבלה (ראה נספח א' לחוזר), קרי, לגבי תשלום בשנת 2012 המחזור בשנים 2008, 2009 ו-2010, ושלא היו חייבים בחובת ניהול מערכת חשבונות כפולה בכל שלושת השנים הנדונות.

ב. לגבי מי שאינו חייב לנהל כפולה בשנת התשלום -

ניתן לצאת מחובת הניכוי במקור, אם בכל אחת משלוש שנות המס שקדמו לשנת המס שלפני שנת המס שבה משתלם התשלום לא עלה מחזור עסקיהם על הסכום הנקוב בטור (א) שבטבלה, קרי, לגבי תשלום בשנת 2011 המחזור בשנים 2007, 2008 ו-2009, בלי קשר לחובת/אי חובת ניהול כפולה באותן שנים.

2.2 לגבי חברה שהיא חברת אם או חברה בת, היינו חברה בתוך קבוצת חברות (אם ובנות בלבד)

א. אם החברה המשלמת חייבת בהנהלת חשבונות כפולה בשנת התשלום -

ניתן לצאת מחובת הניכוי במקור, בתנאי שהחברה המשלמת לא היתה חייבת בחובת ניהול מערכת חשבונות כפולה בשלושת השנים שקדמו לשנה שקדמה לשנת התשלום, ובתנאי שבכל אחת מאותן שנים לא עלה מחזור העסקים של חברת האם יחד עם כל החברות הבנות שלה (במקרה של תשלום על ידי חברת האם) או של חברת הבת יחד עם חברת האם שלה (במקרה של תשלום על ידי חברת הבת) על הסכום הנקוב בטור א' שבטבלה.

לגבי תשלום בשנת 2012 המחזורים הרלבנטיים הינם של השנים 2008, 2009 ו-2010.

ב. אם החברה המשלמת אינה חייבת בהנהלת חשבונות כפולה בשנת התשלום -

ניתן לצאת מחובת הניכוי במקור, אם בכל אחת משלוש שנות המס שקדמו לשנת המס שלפני שנת המס שבה משתלם התשלום לא עלה מחזור העסקים של חברת האם יחד עם כל החברות הבנות שלה (במקרה של תשלום על ידי חברת האם) או של חברת הבת יחד עם חברת האם שלה (במקרה של תשלום על ידי חברת הבת) על הסכום הנקוב בטור א' שבטבלה, בלי קשר לחובת/אי חובת ניהול כפולה באותן שנים.

לגבי תשלום בשנת 2012 המחזורים הרלבנטיים הינם של השנים 2008,

2009 ו-2010.

לפיכך, חברת בת שמחזור עסקיה שלה בלבד ירד ובמשך 3 שנים לא עלה על הסכום הנקוב בטור ב' שבטבלה, תמשיך להתחייב בניכוי המס במקור, אם סה"כ המחזור שלה ביחד עם חברת האם עלה על הסכום הנקוב בטור א'.

2.3 לגבי מוסד ציבורי -

ניתן לצאת מחובת הניכוי במקור, אם בכל אחת משלוש שנות המס שקדמו לשנת המס שלפני שנת המס שבה משתלם התשלום, לא עלה מחזור עסקיו של המוסד הציבורי (סך כל התקבולים שקיבל) על הסכום הנקוב בטור (ג) שבטבלה המפורטת בנספח א' לחוזר (קרי, לגבי תשלום בשנת 2012 המחזור בשנים 2008, 2009 ו-2010), אלא אם כן העסיק בכל אחת משנות המס כאמור, למעלה מ-10 מועסקים, והכל ללא קשר לחובת/אי חובת ניהול מערכת חשבונות כפולה באותן שנים.

2.4 לא תחול חובת ניכוי המס במקור על יחיד או שותפות של יחידים שפקיד השומה אישר בכתב כי חלה הקטנה מהותית בהיקף עסקיהם. הוראה זו איננה תקפה לגבי חברות, אגודות שיתופיות ומוסדות.

3. הבהרות נוספות

3.1 חובת הניכוי האמורה חלה על תשלומים בעד שירותים או נכסים.

להלן רשימה סגורה של גופים, שהתשלומים שהינם מקבלים בעד שירותים או נכסים, פטורים מחובת ניכוי מס במקור:

1. המדינה.

2. רשות מקומית.

3. איגוד ערים.

4. מועצה דתית.

5. הסוכנות היהודית לארץ ישראל.

6. ההסתדרות הציונית העולמית.

7. חברה העוסקת בישראל בעסקי ביטוח.

8. קרן הקיימת לישראל.

9. קרן היסוד.

10. המגבית היהודית המאוחדת לישראל.

11. מוסד בנקאי.

12. בנק ישראל.

13. מבקר המדינה.

14. המוסד לביטוח לאומי.

15. רשות הנמלים.

16. רשות השידור.

17. רשות שדות התעופה.

18. שירות התעסוקה.

19. האפוטרופוס הכללי.

20. נציגות בית משותף – לגבי תשלום המתקבל בידו כהשתתפות בהוצאות החזקה וניהול הרכוש המשותף.

אין לראות כתשלומים בעד שירותים או נכסים – תשלומים אשר לגביהם נקבעה חובת ניכוי מס ספציפית בתקנות אחרות כגון: משכורת, שכר סופרים, שכר דירקטורים, שירותי משרד, עבודות בניה והובלות, ריבית, שכר דירה ועוד.

3.2 חובת הניכוי היא בעת ביצוע התשלום, לרבות מתשלום מקדמה ותשלום על חשבון.

3.3 גם תשלום בשווה כסף נחשב כתשלום החייב בניכוי.

3.4 יש לנכות מס מהתשלום הכולל, לרבות מהחזר הוצאות ומע"מ, אלא אם מדובר בנותן שירותים שהמע"מ בגינו משתלם על ידי מקבל השירותים (חשבונית עצמית), שאז לא ינוכה מס במקור ממרכיב המע"מ.

3.5 שיעורי ניכוי המס במקור משירותים או נכסים הינם:

30% - כאשר המקבל אינו מציג אישור בכתב מאת פקיד השומה כי ניהל פנקסים קבילים והגיש את הדוחות שחויב בהגשתם.

20% - כאשר המקבל מציג אישור בכתב מאת פקיד השומה כי ניהל פנקסים קבילים והגיש את הדוחות שחויב בהגשתם.

שיעור אחר או פטור מניכוי – לפי אישור בכתב מפקיד השומה. יצוין, שבאישורים המופקים על ידי רשות המסים נרשם שהפטור/השיעור המוקטן אינו חל על תשלום בשווה כסף.

ניתן לבדוק באתר האינטרנט של רשות המסים את שיעורי הניכוי הספציפיים לכל ספק על פי מספר תיק מס הכנסה/עוסק מורשה/שותפות. המידע המתקבל שם מהווה אסמכתא לכל דבר ועניין, רק אם הפלט הופק ונחתם על ידי משלם התשלומים. כמו כן, ניתן לקבל מידע שוטף עבור מספר רב של ספקים באמצעות מערכות מקוונות נוספות.

3.6 תשלומים בעד נכס או שירות ששוויים אינו עולה על 4,800 ש"ח (לפני מע"מ) (סכום זה בתוקף מיום 1.1.2012) לא חייבים בניכוי מס במקור. הסכום האמור יתעדכן כל אימת שישונה הסכום המזערי של עסקה הפוטר מהמצאת אישור לפי חוק עסקאות גופים ציבוריים. על פי דברי הסבר של רשות המסים המדובר בתשלומים חד פעמיים לספק או נותן השירותים שאינו קבוע ואין לו חשבון חו"ז אצל המשלם.

3.7 דיווח מקוון – על פי תיקון 161 לפקודה (שתחילתו ביום 1.1.08) חלה חובה על כל מנכה להגיש דוח שנתי (באמצעות טופס 856) לגבי כל תשלום המהווה "הכנסה חבת ניכוי" (כהגדרתה בסעיף 166(ג) לפקודה) באופן מקוון (שידור באמצעות האינטרנט או שידור ישירות למחשב השע"מ), כפי שיורה המנהל, עד ליום 30 באפריל שלאחר שנת המס שלגביה מוגש הדוח, בצירוף הצהרה בטופס שקבע המנהל שלפיה הפרטים והידיעות שמסר בדוח הם נכונים ומלאים, וכן פלט חתום בידיו של הדוח האמור. הדרכה ודברי הסבר על תהליך הדיווח הממוכן מופיעים באתר של רשות המסים תחת הקישור של "מידע למעסיקים במ"ה".

3.8 במקרה של ספק או אי-בהירות, מומלץ עד לבירור העניין, לבצע את הניכוי במקור, שכן בכל מקרה הנהנה מאי ביצוע הניכוי הינו המקבל ואילו במחיר אי הניכוי שנעשה שלא כדין נושא המשלם.

לוט: נספח א' - טבלת מחזורים לענין קביעת החבות בניכוי מס במקור

נספח ב' - המחשת הוראות חובת ניכוי מס במקור לגבי חברה אם וחברות בנות

נספח ג' - המחשת הוראות ההקלה בחובת ניכוי במקור במקרה של ירידה במחזורים

נספח ד' - הגדרות וטבלת חובת ניהול מערכת חשבונות כפולה לפי הוראות ניהול ספרים

נספח ה' - הגדרות ופירוט לגבי חובת ניהול מערכת חשבונות כפולה של מוסד

נספח ו' - חובת ניהול מערכות חשבונות כפולה – תרשים בדיקה בדבר החבות לניכוי מס במקור וטבלת דוגמאות

נספח א'

טבלת מחזורים לעניין קביעת החבות בניכוי מס במקור

בשנת המס טור (א)

(אלפי ₪) טור (ב)

(אלפי ₪) טור (ג)

(אלפי ₪) המועד שבו חלה לראשונה חובת הניכוי

חברה או חברות בנות שלה שהמחזור שלהן ביחד או של כל אחת מהן לחוד, עולה על הסכום המפורט בטור חברת בת, שהמחזור שלה בלבד עלה על הסכום המפורט בטור מוסד ציבורי, שמחזורו עלה על הסכום המפורט בטור

2010 5,100 1,010 3,200 מ-1.1.12

2009 5,000 980 3,100 מ-1.1.11

2008 4,900 960 3,000 מ-1.1.10

2007 4,700 930 2,900 מ-1.1.09

2006 4,500 890 2,800 מ-1.1.08

2005 4,400 880 2,700 מ-1.1.07

2004 4,300 860 2,700 מ-1.1.06

2003 4,300 840 2,600 מ-1.1.05

2002 4,300 840 2,600 מ-1.1.04

2001 4,300 850 2,700 מ-1.1.03

2000 4,100 800 2,500 מ-1.1.02

1999 4,000 790 מ-1.1.01

1998 3,900 780 מ-1.1.00

1997 3,700 730 מ-1.1.99

1996 3,600 710 מ-1.1.98 *

1995 4,000 800 מ-1.1.97

1994 3,600 710 מ-1.1.96

1993 3,300 660 מ-1.1.95

1992 3,000 600 מ-1.1.94

1991 2,700 540 מ-1.1.93

1990 2,500 500 מ-1.1.92

1989-1978 2,000-10 350-2 שנות המס 1991-1980 בהתאמה

* מי שסכומים שהשתלמו על ידיו בעד שירותים או נכסים בשנת המס 1997 לא ראו בהם "תשלומים בעד שירותים או נכסים" לא יהא חייב בניכוי במקור לפני 1.4.98

נספח ב'

המחשת הוראות חובת ניכוי מס במקור לגבי חברת אם וחברות בנות – שנת 2012

לגבי הגדרת "חברת בת" – ראה סעיף 1.5 לחוזר.

(1) נתונים -

בכל אחת מהשנים עד וכולל שנת המס 2011 הצו לניכוי מס במקור משירותים ונכסים לא חל על אף אחת מהחברות (לפיכך יש צורך לבדוק רק את הנתונים הרלבנטיים לשנת המס 2012 בלבד).

מחזורים לשנת המס 2010

מחזור מחייב של חברת אם – 5,100 אלפי ₪ (טור א'), של חברת בת 1,010 אלפי ₪ (טור ב').

מקרה 1 מקרה 2

(אלפי ₪) (אלפי ₪)

חברת האם 3,300 2,000

חברת בת A 1,000 600

חברת בת B 800 1,200

סך הכול מחזור (חברת האם+A+B) 5,200 3,800

חברה נכדה C (בת של B) - 4,000

סך הכול מחזור חברות B + C - 5,200

(2) תחולת הוראות ניכוי מס במקור ביחס לשנת המס 2012 תהא כדלקמן:

מקרה 1 מקרה 2

חברת האם חלה (1) לא חלה (4)

חברת בת A חלה (2) לא חלה (5)

חברת בת B לא חלה (3) חלה (6)

חברה נכדה C (בת של B) חלה (7)

הבהרות

(1) המחזור הכולל (5,200) עולה על 5,100 אלפי ₪.

(2) מחזור חברת הבת A (1,100) עולה על 1,010 אלפי ₪ והמחזור הכולל של חברת האם והחברות הבנות שלה (5,200), עולה על 5,100 אלפי ₪.

(3) המחזור של חברת הבת B (800) לא עולה על 1,010 אלפי ₪.

(4) המחזור הכולל של חברת האם וחברות הבנות שלה (3,800) לא עולה על 5,100 אלפי ₪. אין לכלול במחזור הכולל את המחזור של החברה הנכדה.

(5) המחזור הכולל של חברת האם וחברות הבנות שלה (3,800) לא עולה על 5,100 אלפי ₪. לפיכך, אין צורך לבחון מהו המחזור של חברת הבת B בפני עצמה.

(6) המחזור הכולל של חברה B ביחד עם חברת הבת שלה C (5,200) עולה על 5,100 אלפי ₪.

(7) מחזור חברת הבת C עולה על 1,010 אלפי ₪ והמחזור הכולל של C+B עולה על 5,100

אלפי ₪.

הערה לגבי הדוגמא: בנוסף למבחן המחזור, יש לוודא גם שעל החברה המשלמת לא חלה חובת ניהול מערכת חשבונות כפולה.

נספח ג'

המחשת הוראות ההקלה בחובת ניכוי מס במקור במקרה של ירידה במחזורים

במידה וההוראות חלו בעבר על המשלם, אזי אפשרות יציאה מחובת ניכוי במקור הינה, במקרה של חברת האם, רק אם מחזור העסקים שלה ביחד עם כל חברות הבנות שלה ירד אל מתחת לסכום הנקוב בטור (א), במשך 3 שנות המס שקדמו לשנת המס שלפני שנת המס שבה משתלם התשלום.

חברת בת שמחזור עסקיה שלה בלבד ירד ובמשך 3 שנים לא עלה על הסכום הנקוב בטור (ב) בטבלה, תמשיך להתחייב בניכוי המס במקור אם סה"כ המחזור שלה ביחד עם חברת האם עלה על הסכום הנקוב בטור (א), דהיינו לגבי חברת בת, הסכום הנקוב בטור (ב) אינו רלבנטי לעניין ההקלה בגין ירידה במחזור.

דוגמה להקלה בגין ירידה במחזור – שנת המס 2012

נתונים –

על כל החברות חלה חובת ניכוי במקור בשנה הקודמת (שנת המס 2011), בהתאם למחזור שלהן בשנים קודמות (עד וכולל שנת 2009).

להלן המחזורים בשנות המס 2008 – 2010 (באלפי ₪):

בשנת המס

2008

2009

2010

חברה אם (1) 2,700 2,900 3,000

חברה בת א' (2) 900 900 900

חברה בת ב' (3) 600 700 900

סה"כ חברה אם וחברות בנות א' ו-ב' 4,200 4,500 4,800

חברה נכדה ג' – חברה בת של חברה ב' (4) 3,700 4,000 4,300

סה"כ חברה בת ב' והחברה הבת שלה – חברה ג' 4,300 4,700 5,200

המחזור הקובע בטור (א) בטבלה בנספח א' לחוזר 4,900 5,000 5,100

בדיקת תחולת חובת הניכוי במקור על כל אחת מהחברות בשנת המס 2012

(1) חברה אם – לא חלה החל מ-1.1.2012, הואיל ובכל אחת משנות המס 2008 – 2010 לא עלה מחזורה ביחד עם מחזור החברות הבנות א' ו-ב' על הסכומים בטור (א) שבטבלה בנספח א' לחוזר.

(2) חברה בת א' – לא חלה החל מ-1.1.2012, הואיל ובכל אחת משנות המס 2008 – 2010 לא עלה מחזורה ביחד עם מחזור החברה האם על הסכומים בטור (א) שבטבלה בנספח א' לחוזר.

(3) חברה בת ב' – חלה, הואיל ובשנת המס 2010 עלה מחזורה ביחד עם מחזור חברת הבת שלה (חברה ג') על 5,100 אלפי ₪.

(4) חברה נכדה ג' – חלה, הואיל ומחזורה ביחד עם החברה האם שלה (חברה ב') עלה בשנת המס 2010 על 5,100 אלפי ₪.

הערה לגבי הדוגמא –

בנוסף למבחן המחזור, יש לוודא גם שעל החברה המשלמת לא חלה חובת ניהול מערכת חשבונות כפולה.

נספח ד'

הגדרות וטבלת חובת ניהול מערכת חשבונות כפולה לפי הוראות ניהול ספרים שנת המס 2012

הגדרות רלבנטיות מתוך הוראות מס הכנסה (ניהול פנקסי חשבונות) (מספר 2), התשל"ג-1973:

"מועסק" – לרבות הבעלים ובני משפחותיהם העובדים בעסק וכן שותפים העובדים בעסק;

לעניין זה –

(א) חניך או מי שעובד לא יותר מארבע שעות ביום ייחשב לחצי מועסק;

(ב) מי שעבד בעסק חלק משנת המס ייחשב לחלק ממועסק כיחס תקופת עבודתו לשנה שלמה;

"מחזור" – אחד מאלה:

(א) סכום המכירות וסכום התמורה בעד שירותים – לרבות מסים עקיפים, בשנת המס הקודמת או בשנת המס האחרונה שלגביה נערכת שומה סופית (להלן – "השנה הקובעת"), והכל לפי הסכום הגבוה, כשהוא מוכפל ב-12 ומחולק למספר חודשי פעילות העסק בשנת המס הקודמת או בשנה הקובעת, לפי העניין.

לעניין זה – "חודש" – לרבות חלק מחודש.

(ב) לגבי נישום שפנקסיו היו בלתי קבילים בשנה הקובעת – אחד מאלה, לפי הסכום הגבוה שביניהם:

(1) הסכום השווה למחזור שנקבע לצורך השומה בשנה הקובעת, כשהוא מותאם לעליית המדד, מהמדד שהתפרסם בחודש הראשון של השנה הקובעת ועד למדד שהתפרסם בחודש הראשון של שנת המס הקודמת;

(2) הסכום האמור בסעיף קטן (א);

(ג) לגבי נישום שלא היה לו מחזור, בשנת המס הקודמת – אחד מאלה:

(1) מחזור בשנת המס שלפני השנה הקודמת, כשהוא מותאם לעליית המדד מהמדד שהתפרסם בחודש האחרון של שנת המס שלפני השנה הקודמת ועד למדד שהתפרסם בחודש האחרון של שנת המס הקודמת.

(2) לא היה לנישום מחזור בשנת המס שלפני השנה הקודמת – אומדן המחזור או ההוצאות בעסק בשנת המס, לפי הגבוה ביניהם.

לעניין זה, "שומה סופית" – שומת מס הכנסה או שומת מס ערך מוסף, שנערכה לתקופה מקבילה לשנת מס, שאין עוד לגביה זכות להשגה או לערעור.

נספח ד' (המשך)

טבלת חובת ניהול מערכת חשבונות כפולה לפי הוראות ניהול ספרים בשנת המס 2012

יש לשים לב, שבתוקף מיום 1.1.2010 עודכנו הסכומים בהוראות ניהול ספרים (במסגרת ק"ת 6838 מיום 21.12.2009), לאחר שנים רבות בהן לא עודכנו הסכומים.

התוספת להוראות שחלה על הנישום סוגי הנישומים תנאים לחיוב במערכת חשבונות כפולה המחייבים בניכוי במקור ע"פ הצו (התנאים אינם במצטבר)

הסכומים המופיעים בסוגריים הינם עד ליום 31.12.09

א יצרנים מחזור עסקים עולה על 3,450,000 ₪ (3,000,000 ₪) או

שמונה עשר מועסקים ומעלה.

ב סיטונאים מחזור עסקים עולה על 3,450,000 ₪ (3,000,000 ₪) או

ארבעה מועסקים ומעלה.

ג קמעונאים מחזור עסקים עולה על 3,450,000 ₪ (3,000,000 ₪) או

שבעה מועסקים ומעלה.

ד קבלנים עלות בניה או מחזור עסקים עולה על 3,450,000 ₪ (3,000,000 ₪)

ז בעלי בתי-ספר לנהיגה הכנסה מהפעלת 5 כלי-רכב ללימוד נהיגה או יותר.

ח בעלי בתי-ספר מספר התלמידים הממוצע עולה על 150.

ט סוחרי מקרקעין מחזור עסקים בתוספת עלות מלאי לסוף שנה קובעת עולה על 10,350,000 ₪ (9,000,000 ₪).

ט מתווכי מקרקעין עמלה שנתית עולה על 560,000 ₪ (490,000 ₪)

י סוחרי רכב מחזור עסקים עולה על 10,350,000 ₪ (9,000,000 ₪)

י מתווכי רכב עמלה שנתית עולה על 420,000 ₪ (370,000 ₪)

יא נותני שירותים ואחרים מחזור עסקים עולה על 1,950,000 ₪ (1,700,000 ₪)

יא מוסכים מחזור עסקים עולה על 2,700,000 ₪ (2,350,000 ₪)

יב חקלאים מחזור עסקים עולה על 4,700,000 ₪ (4,100,000 ₪)

שטח כולל של נטיעות העולה על 375 דונם.

יד בעלי תחנות דלק בעל תחנת דלק (המוגדר החל מיום 1.1.07 כמי שמוכר דלק רק באמצעות משאבת דלק המחוברת למערכת חשבונות ממוחשבת) העוסק במכירת דלק, ובמתן שירותי סיכה או רחיצה או בעל תחנת דלק העוסק במכירת דלק בלבד. (עד 31.12.06 היה תנאי נוסף שכמות הבנזין שנקנתה בשנת המס הקודמת עלתה על 2 מיליון ליטר).

טו סוכנות ביטוח סוכן של חברת ביטוח המורשה להדפסת פוליסות ביטוח.

טז יהלומנים כל יהלומן פרט למי שעיקר עיסוקו עיבוד יהלומים מחומר גלם של אחרים או תיווך ביהלומים.

נספח ה'

הגדרות ופירוט לגבי חובת ניהול מערכת חשבונות כפולה של מוסד שנת המס 2012

הגדרות רלבנטיות מתוך הוראות מס הכנסה (ניהול פנקסי חשבונות על ידי מוסד), התשנ"ב-1992:

"מחזור" - סכום המכירות וסכום התמורה בעד שירותים בשנת המס הקודמת, לרבות מיסים עקיפים ולרבות תקבולים שאינם ממכירות ואינם תמורה בעד שירותים שנתקבלו בשנת המס הקודמת, אך למעט מכירת רכוש קבוע, למעט הלוואות שנתקבלו ולמעט תקבול שהנציב אישר, בכתב, לגביו כי הוא תקבול חד פעמי בידי המוסד, והכל מוכפל ב-12 ומחולק למספר חודשי הפעילות של המוסד בשנת המס הקודמת; לעניין זה, "חודש" – לרבות חלק ממנו;

"מוסד" - מוסד כמשמעותו בסעיף 130(א)(4) לפקודה, למעט מוסד החייב בניהול ספרי חשבונות מכוח דין אחר, וקיבל אישור בכתב מהנציב שלא לנהל ספרי חשבונות לפי הוראות אלה.

סעיף 130(א)(4) לפקודה מגדיר "מוסד" כאחד מהגופים הבאים:

(א) מוסד ציבורי כהגדרתו בסעיף 9(2) לפקודה.

(ב) ארגון מקצועי כהגדרתו בסעיף 9(2א) לפקודה.

(ג) מוסד ללא כוונת ריווח כהגדרתו בחוק מס ערך מוסף.

על מי חלה חובת ניהול מערכת חשבונות כפולה:

על מוסד שמחזורו עולה על 500,000 ₪ או שמעסיק מעל 10 מועסקים.

נספח ו'

חובת ניהול מערכת חשבונות כפולה – תרשים בדיקה בדבר החבות לניכוי מס במקור וטבלת דוגמאות

תרשים בדיקה *

1. האם המשלם חייב בשנת המס הנוכחית לנהל מערכת חשבונות כפולה?

כן לא

2. האם היה חייב בניהול מערכת חשבונות כפולה באחת מ-3 השנים שלפני השנה שקדמה לתשלום? חזרה למבחנים הקיימים של גוף המנוי בצו או בשל מחזור גבוה בכפוף לסייג לפי סעיף 2א' לצו.

(לגבי תשלום בשנת 2012 – האם היתה חובת ניהול מערכת חשבונות כפולה בשנים 2008 – 2010)

כן לא

חייב לנכות מס

במקור מתשלום

עבור שירותים ונכסים

* על בסיס חוזר נציבות מס הכנסה מיום 10 באפריל 2000, אל המעבידים הממוכנים.

טבלת דוגמאות – ניכוי במקור בשנות המס 2011 ו-2012 בשל חובת ניהול מערכת חשבונות כפולה

——————————————————————————-

נתונים – חובת ניהול מערכת חשבונות כפולה:

דוגמה א דוגמה ב דוגמה ג דוגמה ד

2007 לא חייב בכפולה לא חייב בכפולה לא חייב בכפולה לא חייב בכפולה

2008 לא חייב בכפולה לא חייב בכפולה לא חייב בכפולה לא חייב בכפולה

2009 לא חייב בכפולה לא חייב בכפולה לא חייב בכפולה לא חייב בכפולה

2010 חייב בכפולה חייב בכפולה לא חייב בכפולה לא חייב בכפולה

2011 חייב בכפולה חייב בכפולה חייב בכפולה חייב בכפולה

2012 חייב בכפולה לא חייב בכפולה חייב בכפולה חייב בכפולה

האם חלה חובת ניכוי במקור?

דוגמה א דוגמה ב דוגמה ג דוגמה ד

2011 לא חלה חובה לא חלה חובה לא חלה חובה חייב בניכוי במקור

2012 חייב בניכוי במקור לא חלה חובה לא חלה חובה חייב בניכוי במקור

(ראה הערות והסברים בעמוד הבא)

נספח ו' (המשך)

טבלת דוגמאות – ניכוי במקור בשנות המס 2011 ו-2012 בשל חובת ניהול מערכת חשבונות כפולה (המשך) הערות והסברים

(1) יישום הטבלה רלבנטי אך ורק למי שאינו חייב לנכות מס במקור בשל מחזור גבוה כאמור בחוזר ובנספחים לעיל.

(2) הטבלה מפרטת את החיוב/אי החיוב לנכות מס במקור בשנים 2011 ו-2012 בהתבסס על החיוב לנהל ספרים בשיטה הכפולה בשלוש השנים שלפני השנה שקדמה לשנת התשלום בפועל.

(3) להלן הסבר לכל הדוגמאות מהעמוד הקודם (והכל תחת ההנחה שאין חובת ניכוי במקור בשל מחזור גבוה)

דוגמה א'

בשנת המס 2011 לא חלה חובת הניכוי במקור, מאחר שבכל אחת משלוש שנות המס שקדמו לשנת המס שקדמה לשנת המס 2011 (2007-2009) לא חלה חובת ניהול מערכת חשבונות כפולה, וזאת למרות שבשנת 2011 חלה לגביה חובת ניהול מערכת חשבונות כפולה.

בשנת המס 2012 תחול חובת הניכוי במקור, מאחר שבשנה זו וכן בשנת המס 2010, שהיא אחת משלוש שנות המס הרלבנטיות לבדיקה (2008-2010), חלה חובת ניהול מערכת חשבונות כפולה.

דוגמה ב'

בשנת המס 2011 לא חלה חובת הניכוי כמוסבר בדוגמה א'.

בשנת המס 2012 לא חלה חובת הניכוי משום שבשנה זו לא חלה חובת ניהול מערכת חשבונות כפולה.

דוגמה ג'

בשנת המס 2011 לא חלה חובת הניכוי כמוסבר בדוגמה א'.

בשנת המס 2012 לא חלה חובת הניכוי, היות ובכל אחת משלוש שנות המס הרלבנטיות (2008-2010) לא חלה חובת ניהול מערכת חשבונות כפולה, וזאת למרות שבשנת 2012 חלה לגביה חובת ניהול מערכת חשבונות כפולה.

דוגמה ד'

בשנת המס 2011 חלה חובת הניכוי, היות ובשנה זו וכן בשנת המס 2008 שהיא אחת משלוש שנות המס הרלבנטיות (2007-20009), חלה חובת ניהול מערכת הנהלת חשבונות כפולה.

בשנת המס 2012 חלה חובת הניכוי, היות ובשנה זו וכן בשנת המס 2008 שהיא אחת משלוש שנות המס הרלבנטיות (2008-2010), חלה חובת ניהול מערכת הנהלת חשבונות כפולה.

פורסם טופס 101 חדש לשנת 2012 הכולל את השינויים החדשים בחקיקה.

הטופס כולל בין היתר את השינויים בגין נקודות זיכוי להורים לפעוטות.

101-2012

על פי המלצת רשות המיסים ועל בסיס ההסכמות עם משרד התמ"ת נקבע שיצרנים שמחזור העסקאות

שלהם אינו עולה על 1,950,000 ש"ח בשנה יוכלו בשנת 2012 לדווח למע"מ על בסיס מזומן ולא

על בסיס מצטבר כפי שנקבע עד כה.

בעקבות הוראת שעה זו יצטרפו יצרנים ( הגדרת יצרן על פי הוראות ניהול ספרים תוספת א'  היא

"נישום שעסקו או חלק מעסקו יצור מוצרים" ) לבעלי מקצוע חופשיים ( תוספת ה' להוראות ניהול ספרים

וכן לנותני שרותי ( תוספת י"א להוראות ניהול ספרים עד מחזור של 15,000,000 ש"ח ) אשר רשאים כבר

היום לדווח על בסיס מזומן.

הדיווח על בסיס מזומן הינו דיווח למע"מ אך ורק כאשר התמורה מתקבלת בפועל.

הפרקטיקה הינה הפקת חשבונית עסקה שבה פרוט החיוב ורק לאחר קבלת התמורה להפיק את חשבונית

המס והקבלה.

76,884 זהו מחזור עוסק פטור לשנה הנוכחית ( שנת 2012 ).

לאכזבתם של עוסקים פטורים רבים המחזור לא גדל כצפוי ל 100,000 ש"ח.

גם בשנת 2013 מחזור עוסק פטור יעודכן בשעור עליית מדד המחירים לצרכן בשנת 2012.

בשנת 2014 מחזור עוסק פטור יעמוד על 100,000 ש"ח.

ביום 6 בדצמבר 2011 פורסם בספר החוקים מס' 2324, החוק לשינוי נטל המס (תיקוני חקיקה) התשע"ב-2011 (להלן: "החוק" או "התיקון"), המאמץ את רוב המלצות המיסוי של הוועדה לשינוי כלכלי חברתי בראשותו של פרופ' טרכטנברג. רוב השינויים בחוק יכנסו לתוקף החל מיום 1 בינואר 2012.

בעקבות שינויים שיזמה ועדת הכספים של הכנסת, נוסח החוק שאושר שונה במספר נושאים מהמלצות הוועדה (שפורסמו ביום 26.9.2011), מתזכיר החוק (שפורסם ביום 3.11.2011) ומהצעת החוק (שפורסמה ביום 22.11.2011).

נציין, שנוסח החוק הסופי אינו כולל את מס היסף שאמור היה להיות מוטל על הכנסות שנתיות כוללות של יחידים העולות על 1 מיליון ₪, אם כי יתכן שהוא יחוקק במסגרת חוק משלים.

להלן עיקרי שינויי החקיקה שיחולו:

1.        שינויים במיסוי חברות

1.1.  ביטול ההפחתה בשיעור מס חברות והעלאתו באופן קבוע לשיעור של 25%

העלאת שיעור מס חברות – במסגרת חוק ההתייעלות הכלכלית (תיקוני חקיקה ליישום התכנית הכלכלית לשנים 2009 ו-2010), התשס"ט-2009 (להלן – חוק ההתייעלות), נקבעה הפחתה הדרגתית בשיעורי מס החברות, החל משנת המס 2011 ועד לשנת המס 2016, כך ששיעור מס החברות היה אמור להגיע לשיעור של 18% בשנת 2016 ואילך.

החוק ביטל את המתווה הקיים של הפחתת מס החברות וקבע ששיעור מס החברות יהיה 25% החל משנת המס 2012 ואילך (יצויין ששיעור מס החברות בשנת המס 2011 עומד על 24% ובשנת המס 2012 עמד לרדת ל-23%).

1.2 מכירה ורכישה חוזרת של ניירות ערך סחירים (מכירה רעיונית)

בשל העלאת שיעור המס על יחידים לגבי רווח הון, לרבות מניירות ערך סחירים, הוחלט לאפשר מנגנון של מכירה ורכישה חוזרת של ניירות ערך סחירים (מכירה רעיונית) במהלך דצמבר 2011 (ראה פירוט בהמשך לגבי מיסוי יחידים).

האפשרות למכירה רעיונית לא הוגבלה רק ליחידים ולכן היא חלה גם על חברות, הן במקרים של רווח הון והן במקרים של הפסד הון.

לעיתוי מימוש רווח/הפסד ההון יכולה להיות משמעות גם לענין קיזוז הפסדים, מעבר לעלייה של 1% בשיעור מס החברות ולכן יש לשקול לבצע מכירה רעיונית גם בחברות.

1.3 סעיף 28(ג) לפקודה – חובת קיזוז הפסד עסקי גם כנגד הכנסה מדיבידנד ממפעל מאושר/מוטב

סעיף 28(ג) לפקודה, קובע כיום, שאין חובת קיזוז של הפסד עסקי (שוטף או מועבר) כנגד:

(א)        רווח הון שהוא סכום אינפלציוני

או (ב)    כנגד רווח הון, ריבת או דיבידנד אם שיעור המס החל עליהם אינו עולה על 20%. שיעור זה הועלה ל-25% במטרה להתאימו לשיעורים החדשים שיחולו על הכנסות אלו לגבי יחידים.

ואולם, בניגוד להצעת החוק, בתיקון לחוק נרשם שאפשרות (ב) תחול רק לגבי יחיד. המשמעות היא שחברה תהיה חייבת לקזז את הפסדיה העסקיים גם כנגד הכנסה מדיבידנד ממפעל מאושר או ממפעל מוטב החייבת בשיעור מס של 15% 1. כמו כן, לא ניתן יהיה שלא לקזז הפסדים כנגד רווחי הון בגין נכסים ישנים שנרכשו עד 1960 החייבים בשיעורי מס מופחתים.

2.  מיסוי יחידים – תיקונים לפקודת מס הכנסה

2.1  ביטול ההפחתה בשיעורי המס ליחידים והעלאת שיעור המס השולי ל-48%

במסגרת חוק ההתייעלות, נקבעה הפחתה הדרגתית של שיעורי מס הכנסה ליחידים, החל משנת המס 2010 ועד לשנת המס 2016, באמצעות הפחתת שיעורי המס של המדרגות השונות, לרבות הורדת שיעור המס השולי המכסימלי עד שבשנת 2016 הוא היה אמור לעמוד על 39%.

החוק ביטל את מתווה הפחתת המס ואף הגדיל את שיעור מס ההכנסה על בעלי הכנסה הגבוהה מ-40,790 ₪ לחודש2, כך ששיעור המס על מדרגת המס העליונה יהיה 48% (במקום 45% בשנת 2011 ובמקום שיעור של 44% שהיה אמור להיות בשנת 2012).

יחד עם זאת, הושארה ההפחתה של 2% מ-23% ל-21% שהיתה אמורה להיות במתווה המקורי של חוק היעילות, לגבי מדרגת המס השלישית החלה על הכנסות חודשיות שבין 8,660 ₪ עד 14,070 ₪ 3. לפיכך, כל מי שהכנסתו החודשית עולה על 8,660 ₪ ייהנה מהפחתת מס זו (הפחתה מכסימלית של 108 ₪ לחודש).

2.2  העלאת שיעור המס על רווחי הון

סעיף 91 לפקודה קובע את שיעור המס על רווח הון ריאלי של יחיד שאינו "בעל מניות מהותי", העומד כיום על שיעור של 20%. לעומתו, יחיד שנחשב "בעל מניות מהותי" חייב בשיעור מס של 25% בגין רווחי הון.

בחוק הועלו שיעורי המס על רווח ההון הריאלי ונקבע, ככלל, שיעור מס של 25% על רווח הון בידי יחיד שאינו מוכר נייר ערך של חברה שהוא בעל מניות מהותי בה ושיעור מס של 30% על רווח הון בידי יחיד המוכר נייר ערך של חברה שהוא בעל מניות מהותי בה.

נציין, שהעלאת שיעור המס לא תחול על רווח הון במכירת איגרת חוב, נייר ערך מסחרי, מילווה או הלוואה, שאינם צמודים למדד. רווח הון זה ימשיך להתחייב במס בשיעור שלא יעלה על 15%, או של 20% לעניין בעל מניות מהותי.

2.3   חישוב ליניארי של רווח הון ריאלי על נכסים שנרכשו לפני מועד השינוי (1.1.2012)

בסעיף 91(ב1) לפקודה נקבעו הוראות לגבי נכס שנרכש לפני "המועד הקובע" (1.1.2003), כך שיחולו לגביו שתי תקופות חישוב: התקופה שעד למועד הקובע (שיעור המס השולי של המוכר בשנת המכירה) והתקופה שמהמועד הקובע ועד ליום המכירה (20% או 25% לבעל מניות מהותי).

מכיוון שהתיקון בחוק מעלה את שיעורי המס לגבי רווח הון, נקבע ששיעורים אלה יועלו בגין חלק רווח ההון הריאלי מיום תחילת החוק (להלן – "מועד השינוי" – 1.1.2012) ואילך, ותתווסף תקופת חישוב חדשה – מהמועד הקובע או מיום הרכישה, לפי המאוחר, ועד ליום שקדם למועד השינוי (לגביה יחולו שיעורי המס הישנים של 20% או 25%). לפיכך, לגבי נכס שנרכש לפני 1.1.2003 יופעלו שלוש תקופות חישוב כדלקמן:

• לגבי רווח הון ריאלי שנצמח עד ליום 1 בינואר 2003, יחול שיעור מס שולי.
• לגבי רווח הון ריאלי שנצמח בתקופה 1.1.2003 ועד 31.12.2011, יחול שיעור מס שלא יעלה 20% או 25%, לפי העניין.
• לגבי רווח הון ריאלי שנצמח לאחר יום 1 בינואר 2012, יחול שיעור מס שלא יעלה על 25% או 30%, לפי העניין.

לגבי נכס שנרכש בתקופה 1.1.2003 ועד 31.12.2011 יחולו שתי תקופות החישוב האחרונות.

עוד נקבע, כי הוראות החישוב הליניארי אשר פורטו לעיל, לא יחולו לגבי ניירות ערך סחירים שנרשמו למסחר לפני 1 בינואר 2012 וכן לגבי יחידה בקרן נאמנות פטורה, כלומר לגבי הנכסים האמורים יחולו שיעורי המס החדשים על מלוא הרווח שמומש, לרבות בגין הרווח שנצמח לפני מועד השינוי, וכדי להימנע מתשלום המס הגבוה על הרווח שנצבר עד ליום 31.12.2011 יש לבצע מכירה ורכישה מחדש (ראה להלן).

2.4  רווח/הפסד הון ממכירת ניירות ערך סחירים – "מכירה רעיונית" ושלילת האפשרות לבצע פריסה

מכירה ורכישה מחדש של ניירות ערך סחירים ("מכירה רעיונית")

לאור האמור בסעיף הקודם, לפיו שיעור המס החדש יחול על מלוא רווח ההון במכירת ניירות ערך סחירים, נקבע מנגנון של מכירה ורכישה מחדש (מכירה רעיונית), ביחס לניירות ערך סחירים וכן של יחידות בקרן נאמנות פטורה במהלך חודש דצמבר 2011, ולפיו הרווח בגינם ימוסה בהתאם לשיעורי המס הקיימים כיום. שיעורי המס החדשים, יחולו רק לגבי הרווח שנצמח החל ממועד המכירה הרעיונית ואילך.

דהיינו, נייר הערך יימכר וירכש מחדש, באמצעות חבר בורסה, באותו אופן שבו מתבצעות עסקאות מחוץ לבורסה, והכל באותה כמות, באותו יום ולפי מחיר תום יום המסחר לנייר ערך או ליחידה, ובלבד שהנישום מכר את כל ניירות הערך שהיו לו מאותו מסוג. מכר ורכש כאמור, יראו לצורך חישוב הרווח בעתיד ממכירתם, את יום ביצוע הפעולות האמורות כיום רכישה חדש ומחירם המקורי החדש יהיה מחיר תום יום המסחר.

ביום 7 בדצמבר 2011 פרסמה רשות המסים הודעה לגבי "מכירה ורכישה רעיונית" של ניירות ערך בבורסה בחודש דצמבר 2011 ובה פירוט לגבי נושא זה.

הערות לגבי המכירה הרעיונית

• יש לשקול את ביצוע המכירה הרעיונית גם בהקשר של קיזוז הפסדים. באם טמון הפסד בנייר הערך, אזי מימוש ההפסד השנה, יכול לאפשר לקזז כנגדו רווח הון ממקור כלשהו ואף על פי סעיף 92(א)(4) לפקודה גם כנגד ריבית ודיבידנד על ניירות ערך. מנגד, מימוש בהפסד וקיזוזו השנה, יכול "לבזבז" הפסד לקיזוז בשנים הבאות שיכול לחסוך מס בשיעורים גבוהים יותר.

• החוק לגבי מכירה רעיונית אינו מתייחס רק ליחידים, ולכן הוא חל גם לגבי חברות. לפיכך, יש לשקול אף לבצע מכירה רעיונית של ניירות ערך סחירים בחברות.

• ביצוע מכירה רעיונית עם רווח הון, יוצר בעיה תזרימית, מאחר שאת תשלום המס ועמלות המכירה והרכישה יש לשלם באופן מיידי, למרות שלא יתקבל כל תקבול בשל המכירה הרעיונית. דהיינו, אם המוכר רוצה לרכוש בחזרה את כל המניות שמכר בחזרה, הוא צריך להוסיף כסף בכדי לממן את תשלום המס והעמלות.

להלן נדגים את כדאיות ביצוע המכירה הרעיונית לגבי יחיד שאינו בעל מניות מהותי

הנחת אינפלציה של 0%

	ש"ח
שווי בבורסה	1,000
עלות	400
רווח טמון בנייר הערך	600
ביצוע מכירה רעיונית לפי שווי של 1,000 ומחיר מקורי חדש של 1,000:
תשלום מס שלב א/ 600 * 20%	120
תמורת מכירה במהלך שנת 2012 בסכום של 1,200 ₪	1,200
עלות	1,000
רווח	200
תשלום מס שלב ב' 200 * 25%	50
סה"כ מס משני השלבים	170

אם לא תתבצע מכירה רעיונית, אזי תוצאות המס לגבי נתונים זהים תהיה כדלקמן:

תמורת מכירה במהלך שנת 2012	1,200
עלות	400
רווח	800
תשלום מס בשיעור 25%	200
סה"כ חסכון במס כתוצאה מהמכירה הרעיונית (200-170)	30
אחוז התשואה בגין תשלום המס שהוקדם כפי ששולם בשלב המכירה הרעיונית	25%

• כמובן שאת אחוז התשואה של 25%, יש להשוות לאפשרות של ניצול "ההלוואה" שניתנה לאוצר ובמשך תקופת ניצולו, שנה/שנתיים/שלוש שנים וכו' (לפי חישובי ערך נוכחי בהתחשב בריבית המקובלת במשק).
• גם אם כתוצאה מביצוע המכירה הרעיונית יגרם בעתיד הפסד ממכירת ני"ע – הרי שהפסד זה יהיה ניתן לקיזוז כנגד ריבית, דיבידנדים ורווחי הון מני"ע שיהיו חייבים במס בשיעורים הגבוהים.
• במקרה שהמכירה הרעיונית תיצור הפסדים מני"ע בעתיד וללא יכולת קיזוז אותם הפסדים בעתיד, עשויים "לאבד" תיאורטית את קרן ההלוואה שניתנה לאוצר המדינה.

שלילת האפשרות לבצע פריסה של רווח ההון ממכירת נייר ערך סחיר – על פי סעיף 91(ה), נישום רשאי לבקש כי רווח הון שנצמח בשנה מסויימת, ייפרס לתקופה של עד ארבע שנות מס, המסתיימת בשנת המס שבה נבע הרווח.

החוק קובע כי לא ניתן יהיה לבצע פריסה של רווח הון במכירת ניירות ערך נסחרים, ועל כן שיעור המס שיחול לגבי כל רווח ההון שינבע ממכירת ניירות אלה החל מיום כניסת התיקון לתוקף יהיה שיעור המס החדש.

2.5  העלאת שיעור המס לנישום יחיד הדורש ניכוי של ריבית בחישוב רווח הון ממכירת ניירות ערך

סעיף 101א (א)(9) לפקודה עוסק בסמכות שר האוצר לקבוע הוראות שונות וביניהן לגבי ניכוי הוצאות ריבית ריאלית והפרשי הצמדה בהקשר של מכירת ניירות ערך. סעיף 101א(ב) קובע, שעד לקביעת הוראות כאמור בסעיף 101 א(א)(9), אם תבע נישום ניכוי הוצאות ריבית ריאלית והפרשי הצמדה, יחוייב רווח הון שהיה לו במכירת ניירות ערך בשיעור של 25%.

מכיוון ששר האוצר טרם קבע תקנות, ומכיוון ששיעור המס על רווח הון הועלה בתיקון, הותאם שיעור המס שנקבע בסעיף זה ל-30%. מאחר ששיעור המס על חברה יהיה שיעור מס אחיד של 25%, יוחל הסעיף רק על יחידים ולא על חברות.

מאחר ששיעור המס לבעל מניות מהותי יועלה ממילא ל-30%, הרי שברור מאליו שכדאי לו לתבוע בניכוי את הוצאות המימון הריאליות כנגד רווחיו.

2.6  העלאת שיעור המס על דיבידנדים שמקבל יחיד

סעיף 125 ב לפקודה קובע כיום את שיעורי המס בגין הכנסות שמקורם בדיבידנדים כדלקמן: 20% לגבי יחיד שאינו "בעל מניות מהותי" ו-25% לגבי יחיד שנחשב "בעל מניות מהותי" בחברה משלמת הדיבידנד.

בתיקון נקבע כי שיעור המס על דיבידנד בידי יחיד שאינו נחשב ל"בעל מניות מהותי" יעלה ל-25% ושיעור המס לבעל מניות מהותי יעלה ל-30%.

בהתאם, תוקנו גם שיעורי המס על דיבידנד לחברה משפחתית (לשיעור מס של 25% או 30% אם היה "הנישום המייצג" בעל מניות מהותי בחברה ששילמה את הדיבידנד), למוסד ציבורי או קופת גמל לגבי דיבידנד שאינו פטור (לשיעור מס של 25%) ולחבר בני אדם שהוא תושב חוץ (לשיעור מס של 25% או 30%).

על כן, מומלץ לבעל מניות מהותי לשקול לפעול לקבלת דיבידנד מהחברה שבשליטתו עוד לפני כניסתם לתוקף של שיעורי המס החדשים החל מיום 1.1.2012.

נציין, שתחולת התיקון הינה לגבי הכנסה שהופקה מיום התחילה (1.1.2012) ולכן יתכן וניתן לטעון שהכנסות מדיבידנד שמקורן ברווחים שנוצרו קודם לכן אינן חייבות בשיעור המס החדש, אך סביר להניח, שעמדת רשות המסים תהיה שהכנסה מדיבידנד מופקת אצל מקבל ההכנסה לפי בסיס מזומן ולכן שיעור המס ייקבע לפי מועד החלוקה.

הרעה משתמעת באפשרויות קיזוז הפסדי הון כנגד דיבידנד אצל בעל מניות מהותי

כנגד הפסד הון ממכירת נייר ערך ניתן לקזז רווח הון ריאלי ממכירת נכס כלשהו. בנוסף מאפשר כיום סעיף 92(א)(4) לפקודה, לקזז כנגד הפסד ממכירת נייר ערך, גם:

(א)        הכנסה מריבית או מדיבידנד ששולמו בשל אותו נייר ערך.

(ב)        הכנסה מריבית או מדיבידנד בשל ניירות ערך אחרים, ובלבד ששיעור המס החל על הריבית או הדיבידנד שקיבל אותו אדם לא עולה על 25%.

מכיוון, שבתיקון הועלה שיעור המס על דיבידנד לבעל מניות מהותי ל-30%, ומאחר שלא הוגדל בהתאם שיעור המס המוזכר בסעיף 92(א)(4), המשמעות היא, שהחל משנת 2012 לא יוכל בעל מניות מהותי בחברה לקזז כנגד הכנסה מדיבידנד מאותה חברה את הפסדי ההון שיש לו ממכירת ניירות ערך. שיקול זה מהווה תמריץ נוסף לבעל מניות מהותי לפעול לקבלת דיבידנד עוד לפני כניסתו של התיקון לתוקף.

נציין, שהאמור לגבי נייר ערך מתייחס הן לנייר ערך סחיר והן לנייר ערך שאינו סחיר.

2.7   העלאת שיעור המס על הכנסות ריבית בידי יחיד

סעיף 125ג(ב) קובע שהכנסת ריבית (לרבות דמי ניכיון) בידי יחיד, שאינה צמודה למדד או לשע"ח חייבת במס בשיעור של 20%. בתיקון הועלה שיעור המס החל על הכנסות מריבית לשיעור של 25%.

השינוי יחול רק על הכנסות ריבית ודמי ניכיון שנצמחו החל ביום התחילה (1.1.2012), כך שהכנסות ריבית שנצמחו טרם מועד זה והתקבלו אחריו, ימוסו לפי שתי תקופות חישוב על פי חישוב ליניארי.

לגבי תכניות חיסכון ופיקדונות שאושרו ונפתחו לפני יום הפרסום של החוק, יחול שיעור המס החדש, על ריבית שהופקה או שנצמחה לאחר המועד שבו היה ניתן למשוך סכומים מהתכנית או מהפיקדון, בלי שהמשיכה תהיה כרוכה בהרעת תנאי החיסכון, כפי שהוגדרו בתנאיהם.

יש לציין כי התיקון בחוק אינו מתייחס להכנסות ריבית שאינן צמודות שע"ח או מט"ח, ועל כן לא יחול שינוי בשיעור המס החל כיום, 15%.

2.8  מיסוי רווחים של יחיד מקרן נאמנות פטורה

סעיף 125 ב1(ב) לפקודה עוסק בשיעור המס על רווחים של יחיד מקרן נאמנות פטורה. מכיוון שהועלה שיעור המס על הכנסות מדיבידנד, ריבית ורווח הון, הותאמו גם שיעורי המס החלים על חלוקת רווחים ליחיד מקרן נאמנות פטורה לשיעורי המס החדשים (25% במקום 20%).

2.9  נקודות זיכוי לאב לילד פעוט, שיפור ההטבות למשפחות חד הוריות בשל ילד פעוט, הגדלת מס הכנסה שלילי

במטרה להקטין את נטל המס על משפחות עם פעוטות עד גיל שלוש, נקבע כי לעניין חישוב מס נפרד של בני זוג לפי סעיף 66 לפקודה, יקבל הגבר שתי נקודות זיכוי בגין כל ילד, שמלאו לו עד שלוש שנים (להלן – פעוט), כנגד המס החל על הכנסתו מיגיעה אישית. מתן הנקודות הנ"ל יהיה בנוסף לנקודות הזיכוי בגין ילדים עד גיל 18 שמקבלת כיום רק האישה.

לפיכך, במהלך השנים יקבל הגבר 6 נקודות זיכוי בגין כל פעוט. כדי לפשט את חלוקת נקודות הזיכוי, מבלי להתאים במדויק לתאריך הלידה של כל ילד, נקבע, שאופן מתן הזיכוי יהיה כדלקמן: בשנת המס שבה נולד הילד תוענק לאב נקודת זיכוי אחת ובשנת המס שבה מלאו לילד שלוש תוענק לאב נקודת זיכוי אחת. בשנתיים שבין שנות מס אלו יוענקו לאב בכל שנה 2 נקודות זיכוי, ובסה"כ 6 נקודות.

כדי להקל על ניצול נקודות הזיכוי, קובע התיקון, שבן זוג רשאי, אף אם לבן זוגו אין הכנסה מיגיעה אישית, לבקש חישוב נפרד על הכנסתו מיגיעה אישית, ויהיה זכאי כנגד המס החל על הכנסתו זו לנקודות הזיכוי המוזכרות בסעיף 66 לפקודה.

לגבי משפחות חד הוריות – החוק קובע תיקון לסעיף 40(ב) לפקודה המעניק נקודות זיכוי בגין ילדים במשפחה חד הורית, באופן שיגדיל וישפר את ההטבות למשפחות אלו. כך למשל, הוענקו נקודות זיכוי בשל פעוט, גם לאב במשפחה חד הורית שאינו זכאי כיום לנקודות זיכוי לפי סעיף 40(ב)(1) לפקודה (כדוגמת, אב שילדיו אינם נמצאים עמו, אך הנושא גם הוא בכלכלתם בדרך של תשלום מזונות). עוד נקבע, כי במקרים שבהם יש רק הורה אחד בלבד במשפחה חד הורית (למשל, כשהמדובר באלמן או באם חד הורית שילדיה נולדו מתרומת זרע), יינתנו נקודות הזיכוי הנוספות להורה הזכאי כבר היום לנקודות הזיכוי לפי סעיף 40(ב)(1) – כלומר ההורה שהפעוט נמצא עמו.

הגדלת מס הכנסה שלילי – במסגרת תיקון לחוק להגדלת שיעור השתתפות בכוח העבודה ולצמצום פערים חברתיים (מס הכנסה שלילי), נקבעה בין היתר, זכאות למענק בשיעור של 150% מהמענק הרגיל (מס הכנסה שלילי) לגבי עובדת שהיא אם לילד אחד או יותר או לעובד שהוא אב במשפחה חד הורית לילד אחד או יותר שילדיו נמצאים אצלו וכלכלתם עליו. תחולת נושא זה הינה מיום 1 בינואר 2013 לגבי מענקים שישולמו החל באותו יום בעד חודשי עבודה בפועל בשנת 2012 ואילך.

2.10   העלאת שיעורי מס על נכסים "היסטוריים" (נכסים שנרכשו עד לשנת 1960) – הוראה שעה

סעיף 91(ו)(1) קובע ששיעור המס לגבי נכס שנרכש עד שנת המס 1948 לא יעלה על 12% מרווח ההון ולגבי נכס שנרכש בשנת המס 1949 עד 1960 לא יעלה המס על 12% מרווח ההון ועוד 1% לכל שנה משנת המס 1949 ועד לשנת הרכישה.

סעיף 91(ו)(2) לפקודה קובע, כי החל בשנת המס 2005, לשיעור המס במכירת נכס שנרכש עד שנת המס 1960, החייב במס כאמור לעיל בשיעור שבין 12% ל-24%, בהתאם לשנת הרכישה, יווסף 1% לכל שנת מס, ובלבד ששיעור המס לא יעלה על השיעורים הקבועים בפקודה.

לאור העלאת שיעורי המס, נקבעה הוראת שעה לפיה בשנים 2012-2014, לגבי יחיד בלבד, מי ששיעור המס שלו לפי הדין הקיים עולה על 20% או 25% (לבעל מניות מהותי) ולולא התיקון שיעור המס שלו היה נקבע לפי שיעורי מס אלה כתקרה מירבית, יחוייב רווח ההון שלו בשיעור של 20% או 25% בתוספת של 1% נוסף בשנת 2012, 3% נוספים בשנת 2013 ו-5% נוספים בשנת 2014, עד להגעה לתקרה המרבית לפי שיעורי המס החדשים (25% ולבעל מניות מהותי – 30%).

עם זאת, נקבע, כי אם המס על רווח ההון שהיה היחיד מחוייב בו לפי הוראות סעיף
91 (ו)(2) לפי תיקונו, נמוך יותר מהשיעור שהוא חב בו בהתאם להוראת השעה, יחוייב רווח ההון בשיעור הנמוך יותר.

2.11   העלאת סכומי הפטור על הכנסה מריבית ליחיד ו/או בן זוגו שהגיעו לגיל פרישה

סעיף 125ד(ג) קובע פטור על הכנסה מריבית עד לסכום מסוים למי שהגיע לגיל פרישה כדלקמן:

(א)  יחיד שבשנת המס הגיעו הוא או בן זוגו לגיל פרישת חובה 4, ובמועד הקובע (1.1.2003) מלאו לאחד מהם 55 שנים, זכאי לפטור בסך של 9,120 ₪ (בשנת 2011) מהכנסתו מריבית (להלן – "פטור ליחיד"). התיקון העלה את תקרת הפטור ל-13,000 ₪.

(ב)  יחיד שבשנת המס הגיעו הוא ובן זוגו לגיל פרישת חובה, ובמועד הקובע מלאו להם 55 שנים, זכאי במקום הפטור ליחיד, לפטור בסך של 13,680 ₪ (בשנת 2011) מהכנסתו מריבית. התיקון העלה את תקרת הפטור ל-16,000 ₪.

2.12   שינויים נוספים

לאור השינויים שהגדילו את שיעור המס, בוצעו התאמות בסעיפי פקודת מס הכנסה, כדלקמן:

2.12.1   התאמת שיעור המס בסעיף 28(ג) בעניין אי חובת קיזוז הפסדים מעסק כנגד הכנסות מרווח הון, ריבית או דיבידנד, אם שיעור המס החל עליהם אינו עולה על 20%, לשיעור של 25%.

2.12.2   התאמת שיעור המס בסעיף 93(ב4), בעניין שיעור ניכוי המס במקור על ידי מפרק חברה בעת העברת נכסים לבעל מניות שהוא יחיד, לשיעורים החדשים של רווח הון, כלומר 25% ולגבי בעל מניות מהותי – 30%.

2.12.3   התאמת שיעור המס בסעיף 3(ג), בעניין שיעור המס החל בעת פדיון מניות, לשיעורים החדשים שנקבעו לגבי רווח הון.

3. תיקון חוק מיסוי מקרקעין

3.1  ביטול חובת ניכוי במקור של מס שבח החל מיום 1.4.2013

במסגרת תיקון 70 לחוק מיסוי מקרקעין (בתחולה מיום 31.3.2011) נקבע, כי בכל עסקת מקרקעין שתמורתה קבעה בכסף בלבד, זולת דירת מגורים שנתבקש בשלה פטור, יהיה הרוכש חייב בהעברת תשלום מקדמה על חשבון המס שהמוכר חייב בו כדלקמן:

15% מהתמורה במכירת זכות במקרקעין שיום הרכישה שלה הוא לפני יום 7 בנובמבר 2011;

7.5% מהתמורה במכירת זכות במקרקעין שיום הרכישה שלה הוא מהמועד האמור ואילך.

בתיקון הנוכחי בוטלה חובת הניכוי במקור, אך היא תכנס לתוקף רק ביום 1 באפריל 2013 לגבי מכירת זכות במקרקעין או פעולה באיגוד מקרקעין שנעשתה ביום האמור ואילך. שר האוצר, באישור ועדת הכספים של הכנסת, רשאי לדחות את המועד האמור. לאור האפשרות שניתנה לשר האוצר לדחות את מועד הביטול אף מעבר ליום 1.4.2013, נראה שמדובר בביטול תיאורטי, שיוסדר בעתיד לאחר שיתוקנו הבעיות שנוצרו מאז החלת חובת הניכוי מס במקור מעסקאות במקרקעין.

3.2     העלאת שיעור מס שבח

כיום, שיעור המס החל על הכנסה משבח מקרקעין בידי יחיד הינו 20%. מאחר ולא נקבעו הוראות מיוחדות בחוק לגבי "בעל מניות מהותי" באיגוד מקרקעין, שיעור המס החל על מכירת נייר ערך בידי יחיד כאמור, הינו גם 20%.

בתיקון הועלה שיעור המס על השבח הריאלי ונקבע, ככלל, שיעור מס של 25% על שבח בידי יחיד שאינו "בעל מניות מהותי" ושיעור מס של 30% ליחיד המבצע פעולה באיגוד מקרקעין, אם הוא בעל מניות מהותי באיגוד המקרקעין במועד הפעולה באותו איגוד, או במועד כלשהו בשניים עשר החודשים שקדמו לפעולה כאמור.

המס על השבח בידי חברה יישאר שיעור מס החברות הקבוע בסעיף 126 לפקודה, שכאמור הועלה החל משנת 2012 ל-25%.

3.3  חישוב ליניארי של מס השבח

היות והועלו שיעורי המס לגבי הכנסה משבח מקרקעין, הותאמו גם ההוראות לאופן קביעת שיעור המס אשר יחול על השבח לגבי נכסים שנרכשו לפני 1.1.2012, כדלקמן:

• לגבי שבח שנצמח עד ליום 7 בנובמבר 2001, יחול שיעור המס השולי הגבוה ביותר הקבוע בסעיף 121 לפקודה5 .
• לגבי שבח שנצמח מיום 7 בנובמבר 2001 ועד ליום 31 בדצמבר 2011, יחול שיעור מס של 20%.
• לגבי שבח שנצמח לאחר יום 1 בינואר 2012, יחול שיעור מס של 25% או 30% לגבי בעל מניות מהותי.

3.4     העלאת שיעורי מס שבח על נכסי מקרקעין שנרכשו עד לשנת 1960

סעיף 48א(ד)(1) לחוק מיסוי מקרקעין העוסק בשיעור המס החל במכירת נכסי מקרקעין שנרכשו בין השנים 1948 ו-1960 (להלן – נכסים הסטוריים), קובע כי החל בשנת המס 2005, לשיעור המס במכירת זכות במקרקעין לאחר יום התחילה בידי חברה שהכנסתה מעסק או בידי יחיד שקיבל זכות במקרקעין בפירוק החברה, החייבת במס בשיעור שבין 12% ל-24%, בהתאם לשנת הרכישה, יווסף 1% לכל שנת מס החל בשנת המס 2005 ועד לשנת המכירה. למי שהפסקה הקודמת אינה חלה עליו יווסף שיעור מס של 1% בכל אחת מהשנים 2011 עד 2012 ו-2% לכל שנת מס החל מ-2013, ובלבד ששיעור המס לא יעלה על השיעורים הקבועים בפקודה.

לאור העלאת שיעורי המס, נקבע עלייה מדורגת של שיעור המס על נכסים היסטוריים עד להגעה לשיעור מס מירבי בהתאם לשיעורי המס החדשים. לאור האמור, נקבעה כהוראת שעה, לגבי יחיד בלבד, כי בשנים 2012-2017 מי ששיעור המס שלו לפי הדין הקיים עולה על 20%, ולולא התיקון שיעור המס שלו היה נקבע לפי שיעור מס זה כתקרה מירבית, יחוייב השבח שלו במס בשיעור של 20% ובתוספת 1% נוסף בשנת 2012 וב-2% נוספים בשנות 2013 עד 2017, עד להגעה לתקרה המרבית לפי שיעורי המס החדשים (25% ו-30% לבעל מניות מהותי).

יחד עם זאת, אם המס על השבח שהיה היחיד מחוייב בו בלי הוראת השעה שנקבעה, נמוך יותר מהשיעור שהוא חב בו בהתאם להוראת השעה, יחוייב השבח בשיעור הנמוך יותר.

4.  החזרת תקרת ביטוח לאומי ודמי בריאות לפי חמש מהשכר הממוצע במשק

במסגרת חוק המדיניות הכלכלית לשנים 2011 ו-2012 (תיקוני חקיקה), התשע"א-2011 נקבעה הוראת שעה, לפיה שיעור תקרת ההפרשות לביטוח לאומי ולדמי בריאות בשנת 2011 תעמוד על תשע פעמים מהשכר הממוצע במשק, ובשנת 2012 תעמוד על שמונה פעמים השכר הממוצע במשק.

בחוק נקבע שביום 1 בינואר 2012 תחזור ההכנסה המירבית לעניין תשלום דמי ביטוח לאומי ודמי ביטוח בריאות למצב הקבע שלה ותעמוד על חמש פעמים השכר הממוצע במשק בלבד (הכנסה חודשית של 40,790 ₪ בשנת 2011), כפי שהיתה עד ליום 31.7.2009.

התיקון נועד להתמודד עם העיוות שנוצר כתוצאה מהעלאת התקרה לתשלום, שגרמה לשיעור שולי כולל של מס הכנסה + ביטוח לאומי בגובה של 57% (ובעקבות ההעלאה בשיעור מס הכנסה היתה אמורה לעלות ל-60%) בעבור חלק מהנישומים (שאינם בהכרח בעלי ההכנסה הגבוהה ביותר). כך למשל, יחידים שהכנסתם עלתה על כ-73 אלפי ₪ בשנת 2011, שילמו מס שולי נמוך מאלה שהכנסתם נעה בין 40 ל-73 אלפי ₪. עיוות זה גרם להפרת עקרון הניטרליות, לפיו מס ההכנסה על יחיד בתוספת ביטוח לאומי צריך להיות שווה לשיעור מס החברות בצירוף דיבידנד לבעל מניות מהותי.

לאור החזרת תקרת דמי הביטוח הלאומי לסכום של 40,790 ₪ לחודש, ישנה שוב ניטרליות בשיעור המס השולי הסופי כדלקמן:

-                 מס על היחיד 48%

-                 מס חברות על החברה 25% בצירוף דיבידנד בשיעור של 30%: סה"כ נטל מס כולל 47.5% 6

אנו עומדים לרשותכם בכל הסבר נוסף ככל שיידרש.

---

1 אין חובה לקזז כנגד דיבידנד שמקורו בישראל ואינו נובע ממפעל מאושר/מוטב, היות ועל פי סעיף 126 לפקודה הוא לא נחשב להכנסה.

2 בערכי שנת המס 2011, לפני עדכון לשיעור עליית המדד בשנת 2011. נציין גם שסכום המדרגה העליונה הועלה במקצת מ-40,230 ₪ ל-40,790 ₪ כדי להתאימו לסכום ההכנסה המרבית המחייבת בתשלום דמי ביטוח לאומי ומס בריאות (ראה בהמשך).

3 בערכי שנת המס 2011, לפני עדכון לשיעור עליית המדד בשנת 2011.

4 כמשמעותו בחוק גיל פרישה, התשס"ד-2004

5 עד לתיקון נאמר, שיחוייב במס כאמור בסעיף 121 לפקודה. הואיל ובמקרים רבים משולמת המקדמה בגין השבח בשיעור נמוך בהתאם לסעיף 121 לפקודה, ובשלב חישוב ההכנסה החייבת עולה כי קיימות הכנסות נוספות ויש להוציא שומה מתוקנת גבוהה יותר. לכן תוקן החוק, כך שהמקדמה תשולם לפי השיעור הגבוה ביותר (48% החל משנת 2012), ואם שולם בעודף הוא יוחזר בהתאם לסעיף 91(ד)(5)(א) לפקודה, בתוספת ריבית והפרשי הצמדה.

6 47.5% = 25% + (75% X 30%)

הנדון: הודעות, הצהרות ודיווחים מסויימים לפקיד השומה לקראת סוף שנת 2011

1. 1. רשימת תכנוני מס עליהם יידרש דיווח לרשויות המס

בחודש דצמבר 2006, פורסמו תקנות ובהן רשימה של תכנוני מס החייבים בדיווח בתחומי מס ההכנסה, מיסוי מקרקעין ומע"מ. יש לציין כי לא כל פעולה הכלולה ברשימה משמעותה שרואים בה תכנון מס שאינו לגיטימי, אלא שהיא חייבת כאמור, בדיווח. באם בוצעה פעולה הכלולה ברשימה, יש לצרף לדוח המס השנתי טופס 1213 שכותרתו "הודעה על פעולות שהן תכנון מס חייב
בדיווח- מס הכנסה".

1. 2. מחירי העברה – חובת תיעוד והצהרת נאותות שוק ביחס לעסקאות בינלאומיות

בחודש אוקטובר 2007 פרסמה רשות המיסים טופס "הצהרה על עסקאות בינלאומיות כמשמעותן בסעיף 85א לפקודת מס הכנסה" (טופס 1385). טופס ההצהרה מהווה נספח שחובה לצרפו לדו"ח המס השנתי (באם הוא רלבנטי) וכולל פרטים לגבי אופי העסקה, פרטי הצד הקשור לעסקה ומחיר העסקה. כמו כן, כולל טופס הדיווח הצהרת מנהלים כי העסקה המדווחת נערכה בהתאם לתנאי שוק, כפי שהוגדרו בסעיף 85א לפקודת מס הכנסה והתקנות הנלוות. נציין גם, שלפי עמדת רשות המיסים ישנה חובת עריכת חקר תנאי שוק ותיעוד מתאים, כי לא ניתן להוכיח עמידה בתנאי שוק בדרך אחרת.

1. 3. חובת הודעה בכתב ומראש לפקיד השומה על עריכת מפקד המלאי, אם הוא מתבצע במועד שהוא יותר מ-10 ימים ועד חודש לפני או אחרי יום המאזן; האמור לעיל אינו חל על מלאי המתנהל בספר תנועת מלאי באופן המאפשר קביעת יתרות, וכל פריט בו נפקד לפחות אחת לשנה ונשלחה הודעה עד תחילת שנת המס לפקיד השומה על בחירת שיטה זו.

4. חובת דיווח למוסד לביטוח לאומי תוך 60 יום מקבלת שומות ניכויים ממס הכנסה – המוסד לביטוח לאומי (מל"ל) פרסם בחודש פברואר 2009 הודעה, לפיה מוטלת על המעבידים חובת דיווח למל"ל באופן שוטף, על שומות ניכויים שנערכות על-ידי מס הכנסה החל מינואר 2009 ודוחות אחרים של מס הכנסה שבהם חויבו, בתוך 60 יום מקבלת השומה ממס הכנסה.

מעסיק שיפעל לפי הוראות אלו (לרבות תשלום הקרן וההצמדה בתוך 30 יום מיום מסירת הקביעה של המל"ל) לא יחויב כלל בתשלומי קנסות. מעסיק שלא יפעל כאמור ובמסגרת ביקורת ניכויים של המל"ל יחויב בתשלום דמי ביטוח על פי שומות ניכויים של מס הכנסה, יחויב גם בתשלומי קנס מלאים.

5. תקנות דולריות - הודעה לגבי בחירה של הגשת דוחות מס לפי "התקנות הדולריות" לשנת מס 2012, יש למסור עד ליום 30 בינואר 2012 (יש למסור הודעה זו אחת לכל 3 שנות מס).

6. תחילת התעסקות - הודעה על תחילת התעסקות יש למסור לא יאוחר מיום פתיחת העסק או התחלת העסק.

7. המועד למיזוג או פיצול הינו בדרך כלל בתום שנת מס – בקשה לאישור מקדמי מרשות המיסים צריכה להינתן לפני מועד שינוי המבנה המבוקש. קרי, בקשה לגבי מיזוג/פיצול שמועדה 31 בדצמבר 2011, צריכה להינתן עד לאותו מועד.

8. העברת נכסים בתמורה להקצאת מניות לפי סעיף 104 לפקודה - בכל העברה על פי הסעיף, יש להודיע תוך 30 יום ממועד ההעברה לפקיד השומה ולצרף את הנספחים המתאימים.

9. שווי הסעה מרוכזת המאורגנת על ידי המעביד - אין למעביד צורך באישור מוקדם של פקיד השומה על מנת לפטור את עובדיו ממס בשל שוויה של ההסעה. כל מעביד אשר עומד בתנאים של סעיף 9(20) לפקודה ובכללים שפורסמו מכוחו, והודיע על כך לפקיד השומה, יוכל לפטור את עובדיו מזקיפת השווי בגין ההסעה. ההודעה תכלול את הפרטים הבאים: מיקום מקום העבודה, אמצעי התחבורה, קווי התחבורה הציבורית למקום העבודה והשעות בהן היא פועלת, מסלולי ההסעה והשעות בהן תופעל ההסעה. (ראה הוראת ביצוע מס הכנסה מס' 20/2004).

10.  "שנת הבחירה"- חברה המעוניינת בהטבות מס של "מפעל מוטב" לפי חוק עידוד השקעות הון, צריכה להודיע לפקיד השומה על "שנת הבחירה" בהודעה שתגיש, בהתאם לסעיף 51ד לחוק, במועד הגשת הדוח השנתי, אך לא יאוחר מתום 12 חודשים מתום אותה שנת המס.

11. אישור מראש לגבי מפעל מוטב - חברה המבקשת הטבה במסלול החלופי של חוק עידוד השקעות הון, רשאית לפנות למנהל רשות המסים בבקשה לקבלת אישור מראש, לא יאוחר מתום שישה חודשים מתום שנת הבחירה, על כך שמפעל שבבעלותה או מפעל שבכוונתה להקים או להרחיב ממלא אחר התנאים האמורים בהגדרת "מפעל תעשייתי" או בסייגים של ההגדרה "מפעל קשור".

12. הודעה על החלת הוראות מפעל מועדף- חברה המבקשת להחיל עליה את הוראות תיקון 68 לחוק העידוד (מפעל מועדף) ובכך לוותר על ההטבות הקודמות מכוח נוסח החוק הישן, צריכה לשלוח הודעה (באמצעות טופס 908) לא יאוחר מהמועד הקבוע להגשת הדוח השנתי (לפי פרשנות רשות המסים, מדובר במועד שנקבע בפקודה ללא אורכות) וההודעה תחול לגבי שנת המס שלאחר שנת המס שלגביה הוגש הדוח ואילך, בלא זכות חזרה ממנה. לפיכך, לגבי חברה שטרם מסרה הודעה זו לגבי שנת המס 2011 ומעוניינת להחיל את ההטבות החדשות בשנת המס 2012, צריכה לשלוח את ההודעה לכל המאוחר עד ליום 31.5.2012.

13. חישוב נפרד - הודעה על תביעת בני זוג לביצוע חישוב נפרד של המס על הכנסתם עד לסכום תקרה מסויימת (בשנת 2011 סכום של 47,760 ש"ח).  תימסר לפקיד השומה חודש לפחות לפני תחילתה של התקופה שבעדה נתבע החישוב הנפרד של המס, אלא אם שוכנע פקיד השומה כי לא ניתן היה למסור את ההודעה עד למועד האמור, או אז ניתן למוסרה במועד אחר. דהיינו, יש להודיע את ההודעה לגבי שנת המס 2012 עד ליום 30 בנובמבר 2011.

14. דוח מאוחד לצרכי מס לפי חוק לעידוד התעשיה - "חברת אם" כהגדרתה בחוק לעידוד התעשיה (מיסים), רשאית להגיש דוח מס מאוחד עם חברות בנות שבשליטתה, בכפוף לאמור בפרק ו' לחוק, בתנאי שהחברות הודיעו לפקיד השומה בכתב תוך שנת המס לגביה מוגש דוח המס המאוחד הראשון על כוונתן לעשות כן (ניתן לבקש דוח מאוחד רק החל משנת המס השלישית שלאחר השגת השליטה) לפיכך, מי שזכאי לדוח מאוחד ורוצה להחיל זאת לראשונה בשנת המס 2011, צריך להודיע עד ליום 31 בדצמבר 2011.

15. בחירה במסלול מס בשיעור 10% על השכרת דירת מגורים – יחיד שמעוניין לבחור במסלול המס בשיעור 10% לגבי שנת המס 2011, חייב להקפיד לשלם את המס בגין ההכנסה מדמי שכירות עד ליום 30 בינואר 2012, אלא אם כן שילם בשנת 2010 מקדמות לפי סעיף 175 לפקודה.

16. חובת דיווח ותשלום מקדמת מס בגין רווח (הפסד) הון ממכירת נכס הון, שאינו נייר ערך סחיר (ואינו זכות במקרקעין או זכות באיגוד מקרקעין) – הדיווח ותשלום מקדמת המס יתבצע בתוך 30 מיום המכירה.

17. חובת דיווח ותשלום מקדמה עד 31/1/12 בשל רווח הון מניירות ערך סחירים במחצית השנייה של שנת 2011 שלא נוכה בגינו מלוא המס במקור

על מוכר שחייב בהגשת דוח שנתי לפי סעיף 131 לפקודה, חלה חובת דיווח ותשלום מקדמות בגין עסקאות הוניות בניירות ערך הרשומים למסחר בבורסה (בישראל או בחו"ל), באותם מקרים בהם לנישום נוצר רווח הון בעת מכירת נייר ערך, אך לא נוכה מלוא המס במקור (לא נוכה כלל או נוכה באופן חלקי).

חובת הדיווח ותשלום המקדמה הינה חצי שנתית ונקבעה לתאריכים 31 ביולי ו-31 בינואר של כל שנת מס בגין מכירה של ניירות ערך בששת החודשים שקדמו לחודש שבו חל יום הדיווח. לפיכך, יש להגיש את הדיווח החצי שנתי השני של שנת 2011 על רווחי הון ממכירת ניירות ערך סחירים עבור החודשים יולי עד דצמבר 2011, לא יאוחר מיום 31 בינואר 2012.

18. דיווחים והצהרות על נאמנויות - בחודשים מאי ויוני 2008 פורסמו החוק לתיקון פקודת מס הכנסה (מס' 165) הדן בהוראות פרק הנאמנויות, וכן תקנות הקובעות מנגנון לייחוס הכנסות הנאמנות ומתווה של רשות המסים לגבי הסכם מס מוצע בנוגע לנאמנויות קיימות שהוקמו לפני ה-1 בינואר 2006.

חובת הדיווח השנתי הוחלה, בעיקרון, רק על נאמן בנאמנות או על יוצר או נהנה שבחר להיות בר השומה ובר החיוב, כאשר באופן עקרוני לגבי יוצר ונהנה תושבי ישראל הומרה חובת הדיווח השנתי בחובת הודעה בלבד, וזאת לגבי הכנסות שהופקו מיום 1 בינואר 2006 ואילך (גם לגבי נאמנויות שהוקמו לפני המועד האמור).

19. חובת הגשת דוח שנתי מקוון ליחיד

במסגרת תיקון 161 לפקודת מס הכנסה נקבעה חובת הגשת דוח מס לשנת המס 2008 ואילך באופן מקוון (באמצעות מערכת מחשב של רשות המיסים (שע"מ) או באמצעות האינטרנט) על ידי יחיד, החייב בהגשת דוח מס ושהייתה לו במהלך שנת המס המדווחת הכנסה מעסק, ממשכורת, או מחקלאות. בשלב זה יחידים מהסוגים הבאים לא נדרשים להגיש את הדוח באופן מקוון (אך לא מחובת הגשת דוח שנתי, כעולה מהפקודה): (1) ישראלים בעלי הכנסה מעבודה בחו"ל, המתחייבים במס בהתאם להוראות סעיף 67א לפקודה; (2) תושבי חוץ;

• פטור מהגשת דוח שנתי מקוון לגמלאים ובעלי הכנסות נמוכות - בק"ת 6910 מיום 18 ביולי 2010 פורסמו תקנות המעניקות פטור מהגשת דוח מקוון (לגבי שנת המס 2009 ואילך) במקרים הבאים, אך למעט מקרים שבהם עסקינן ביחיד שהוא בעל שליטה, כהגדרתו בפקודה או מי שהגיש תביעה לקבלת מס הכנסה שלילי:

(א) יחידים שהכנסתם השנתית (מחזור או משכורת) וגם הכנסת בן זוגם מעסק, מחקלאות, ממשלח יד ומעבודה אינה עולה על 76,710 ש"ח לכל אחד, ובתנאי כי ההכנסה השנתית החייבת של היחיד אינה עולה על 76,710 ש"ח ואם יש לו בן זוג – הכנסתם החייבת של בני הזוג אינה עולה על 153,420 ש"ח (הסכומים הנ"ל מעודכנים לשנת המס 2010 וטרם פורסם עדכון לגבי שנת 2011);

(ב) יחיד שהוא ובן זוגו הגיעו לגיל פרישה;

יודגש, כי ההקלה האמורה פוטרת יחידים כאמור מחובת הגשת דוח מקוון, אך לא מחובת הגשת הדוח השנתי, כעולה מהפקודה.

20. חובת דיווח על הקצאת מניות באיגוד מקרקעין - הודעה על ביצוע הקצאה באיגוד מקרקעין, כמשמעותה בהגדרת "פעולה באיגוד" תימסר בתוך 30 ימים מיום ההקצאה, בהתאם לסעיף 75(ג) לחוק מיסוי מקרקעין.

21. דיווח שנתי על ניכויים (טפסי 126+856) באופן מקוון בלבד – סעיף 166 לפקודה קובע שהחל משנת המס 2007 יוגשו דוחות ניכויים שנתיים (ממשכורת ושכר עבודה – טופס 126; מתשלומים שאינם משכורת ושכר עבודה – טופס 856) באופן מקוון בלבד. המועד החוקי להגשת הדוחות לשנת 2011 הינו עד 30 באפריל 2012. רשות המסים לא מקבלת יותר דוחות ניכויים שנתיים המוגשים באופן ידני או ממוכן (על גבי דיסקטים או תקליטורים).

22. הודעה על הפיכת חברה רגילה לחברה משפחתית החל משנת 2012 עד לתאריך ה 30 בנובמבר 2011.

הנדון: נתונים לתיאום הוצאות עודפות לשנת המס 2011

להלן ריכוז הנתונים לתאום הוצאות עודפות לצורך הכנת הדוח המתואם לצרכי מס לשנת המס 2011:

1. כללי

יש לתאם הוצאות עודפות מכוח תקנות שהותקנו לפי סעיף 31 לפקודת מס הכנסה (ניכוי הוצאות מסוימות וניכוי הוצאות רכב), וכן הוצאות למתן טובת הנאה שנתן מעביד לעובדיו ואשר לא ניתן לייחסה לעובד פלוני.

על חבר בני אדם לשלם מקדמות בשיעור של 45% (בחבר בני אדם שסעיף 3(ז) לפקודה חל עליו – 90%) מההוצאות העודפות על בסיס שוטף.

במקרה של חוסר במקדמות, יש לשלם בהקדם את ההפרש כדי לחסוך בהוצאות ריבית, הפרשי הצמדה וקנסות (במיוחד בחברות מפסידות).

לדוח המס שישלח לפקיד השומה, יש לצרף את הטפסים 1235 (דו"ח על הוצאות עודפות) ו-1227 (הצהרה בעניין מקדמות בשל הוצאות עודפות ששולמו וטרם קוזזו מהמס).

2. כיבודים במקום העיסוק

יותרו בניכוי רק 80% מההוצאות לכיבוד קל (שתייה קרה או חמה, עוגיות וכיוצא באלה) במקום העיסוק (מקום שבו מנהל הנישום, דרך קבע, את עיסוקו) של הנישום.

לפי חוזר מס הכנסה מס' 14/2000, יוכרו ההוצאות לכיבוד קל הן לאורחים המבקרים במקום העיסוק והן לעובדים. הוצאות מזון ומשקה אחרות, שאינן כיבוד קל, לא יותרו (לדוגמא: ארוחה עסקית הניתנת לאורח שאינו תושב חוץ – ראה סעיף 3 להלן).

3. אירוח

הוצאות בשל אירוח בארץ, אינן מותרות בניכוי כלל, פרט להוצאות אירוח אורחים מחו"ל המותרות בניכוי ללא תקרה, במידה שהן סבירות ונוהל לגביהם הרישום הנדרש (שם האורח והארץ ממנה הגיע, מספר ימי האירוח ונסיבותיו, הקשר לנישום וסכום ההוצאה).

4. מתנות בשל קשר עסקי (ללקוחות וספקים) ולעובדים לרגל אירוע אישי

א)  עד ל- 200 ש"ח לאדם שנה.

ב)  אם ניתנה בחו"ל – עד ל-15 דולר של ארה"ב לאדם לשנה.

ג)       מתנה לעובד לרגל אירוע אישי (חתונה, לידת ילד, בר-מצווה) תותר בניכוי מבלי שתחשב הכנסת עבודה בגבולות הסכומים שבסעיף (א) לעיל (200 ש"ח). סכום מעבר לכך – ייחשב כהוצאה עודפת. (מתנה לעובד לחגים – יש לזקוף שווי למשכורתו).

תשומת לב לכך, שעשויה לקום חובת ניכוי מס במקור ממתנה שניתנה לנותן שירותים (לרבות לעובד שלו).

5. אש"ל בארץ לתושב ישראל

החל מיום 1 בינואר 2011 סכומים בגין הוצאות בשל ארוחת בוקר, ארוחת צהרים, או ארוחת ערב (אש"ל) בארץ אינן מותרות בניכוי.

בג"ץ, בפסק דינו מיום 13 ביולי 2011 (1878/09 עו"ד ענת ארז ולהב – לשכת ארגוני העצמאים והעסקים נ' שר האוצר ואח'), הורה לשר האוצר להפעיל את סמכותו ולקבוע סכומים מירביים מעודכנים לצורך ניכוי הוצאות אש"ל, במסגרת התקנה (כניסוחה קודם לביטולה ביום 1 בינואר 2011), ולהתיר את ניכויין לפי הסכומים המעודכנים בתקופה שמיום 1 במרץ 2009 ועד ליום 31 בדצמבר 2010 מן ההכנסה החייבת במס על פי תנאי אותה תקנה.

ביום 20.11.2011 בק"ת 7050 פורסמו הסכומים כאמור כדלקמן:

סכומי הוצאות האש"ל לגבי נישומים שהוכיחו הוצאותיהם באמצעות קבלות

בתקופה	ארוחת בוקר	ארוחת צהריים	ארוחת ערב
"1.4.1985 עד 28.2.2009	1.00	4.00	2.00
1.3.2009 עד 31.12.2009	11.00	44.00	22.00
1.1.2010 עד 31.12.2010	12.00	46.00	23.00"

סכומי הוצאות האש"ל לגבי נישום שלא הגיש קבלות להוכחת הוצאותיו אך ניהל רישום כקבוע בתקנות

בתקופה	ארוחת בוקר	ארוחת צהריים	ארוחת ערב
"1.4.1985 עד 28.2.2009	1.00	3.00	1.00
1.3.2009 עד 31.12.2009	11.00	33.00	11.00
1.1.2010 עד 31.12.2010	12.00	35.00	12.00"

6. הוצאות נסיעה ושהייה בחו"ל

ההוצאה תותר בניכוי אם הנסיעה והשהייה היו הכרחיים לייצור ההכנסה.

סכומי ההוצאות שיותרו בניכוי בשנת המס 2011 – הינם כדלקמן:

א. הוצאות טיסה

הוצאה עבור כרטיס במחלקת תיירים או עסקים – תותר במלואה.

הוצאה עבור כרטיס במחלקה ראשונה – תותר עד לגובה מחיר כרטיס במחלקת עסקים באותה טיסה.

ב. הוצאות לינה

בנסיעה אשר כללה עד 90 לינות – עבור 7 הלינות הראשונות יוכרו כל ההוצאות או 246 דולר ללינה, לפי הנמוך (לפי קבלות).

עבור שאר הלינות (החל מהלילה השמיני) בתקופה הנ"ל – אם מחיר כל לינה לא עלה על 108 דולר, תותר כל ההוצאה. אם ההוצאה עלתה על 108 דולר, יוכרו 75% מההוצאה, אך לא פחות מ-108 דולר ולא יותר מ-184.5 דולר ללינה.

בנסיעה אשר כללה יותר מ-90 לינות – יוכרו ההוצאות לפי קבלות, אך לא יותר מ-108 דולר ללינה עבור כל הלינות.

לעניין זה, גם שתי נסיעות או יותר שלא הייתה ביניהן שהייה רצופה בישראל של 14 יום לפחות, ייחשבו כנסיעה אחת. נראה כי ימי השהייה בארץ לא יובאו בחשבון מספר הלינות.

ג. הוצאות שהייה (אש"ל)

אם נדרשו הוצאות לינה- 69 דולר לכל יום שהייה.

אם לא נדרשו הוצאות לינה- 116 דולר לכל יום שהייה ללא הבדל בתקופת השהייה בחו"ל.

ד. הוצאות בגין שכירת רכב

הסכום שיותר בניכוי יהיה הסכום שהוצא בפועל בגין שכירת רכב לפי קבלות, אך לא יותר
מ- 54 דולר ליום.

לפי עמדת רשות המיסים, סכום זה כולל את כל ההוצאות לרכב, לרבות דלק, שירותים וכל הוצאה אחרת.

ה. הוצאות בשל חינוך ילדים

לגבי התרת הוצאות לחינוך ילדים בשל שהייה בחו"ל בתקופה רצופה העולה על 10 חודשים: הוצאות אלו יותרו בניכוי (גם בשל תקופת 10 החודשים הראשונים) בשל ילדים שטרם מלאו להם 18 שנה בשנת המס, בסכום שלא יעלה על 617 דולר לחודש לכל ילד. המנהל רשאי להגדיל את הסכום האמור בהתחשב במקום המגורים ובתנאי הלימוד.

ו. הוצאות עסקיות אחרות

הוצאות עסקיות אחרות שנעשו בחו"ל כגון: טלפונים, אירוח ספקים או לקוחות וכיוצ"ב (כנגד קבלות) מותרות בניכוי באותו אופן שהיו מותרות בניכוי, אילו הוצאו בישראל.

ז. הגדלת סכומים לגבי ארצות מסוימות

קביעת מס הכנסה קובעת רשימת מקומות בהם יותרו בניכוי 125% מסכומי הוצאות הלינה והשהייה הרגילות המותרות בניכוי.

להלן רשימת המקומות לגביהם ניתן לדרוש בשנת 2011 הוצאות לינה ושהייה מוגדלות ל-125% מההוצאות הרגילות:

אוסטרליה אוסטריה איטליה איסלנד אירלנד אנגולה בלגיה גרמניה דובאי דנמרק

הולנד הונג-קונג הממלכה המאוחדת (בריטניה) טיוואן יוון יפן לוקסמבורג נורווגיה ספרד

עומאן פינלנד צרפת קאטר קוריאה קמרון קנדה שבדיה שוויץ

ח. עדכון סכומים

הסכומים הנקובים לעיל בדולרים מתואמים בכל 1 בינואר של כל שנה בהתאם לשיעור עליית המדד בארצות הברית (לפי מדד "ידוע").

7. הוצאות לינה וארוחת בוקר

א. לגבי הוצאות לינה שהוציא נישום בישראל או באזור, במרחק של 100 ק"מ ומעלה ממקום העיסוק העיקרי או מקום המגורים: הוצאות יוכרו עד לתקרה המתייחסת להתרת הוצאה בשל לינה בחוץ לארץ החל מהלינה השמינית – ראה סעיף 6ב' לעיל (לינה שעלותה נמוכה מ-108$ – כל ההוצאות, לינה שעלותה גבוהה מ-108$ תותר 75% מההוצאה בלבד אך לא פחות מ-108$ ולא יותר מ- 184.5$ והכל בשקלים חדשים לפי השער היציג של הדולר כפי שפורסם לאחרונה לפני מועד הלינה).

ב. לינה במרחק של פחות מ-100 ק"מ ממקום העיסוק העיקרי או מקום המגורים לא תותר בניכוי כלל, זולת אם שוכנע פקיד השומה שהלינה הייתה הכרחית לייצור ההכנסה של הנישום.

הוצאות לארוחת בוקר הכלולות במחיר הלינה יותרו בניכוי.

הוראות אלו לא יחולו על הוצאות לינה שהוציא הנישום במסגרת השתתפות בכנס בתחום עיסוקו.

8. הוצאות ביגוד

הוצאות שהוציא נישום לרכישת ביגוד (לרבות נעליים) בעבורו או בעבור עובדו, שנועדו לשמש לצורכי עבודה וניתן לזהות בהם באופן בולט השתייכות לעסקו של הנישום או שעל פי דין קיימת החובה ללבוש את הביגוד, יותרו בניכוי במלואן אם לא ניתן להשתמש בביגוד שלא לצורכי עבודה (כדוגמת סרבל טיסה, חלוק אחיות, גלימה של עורכי דין, קסדה וכיו"ב). במקרה בו מדובר בביגוד שניתן להשתמש בו גם שלא לצורכי עבודה (כדוגמת חליפת מדים ייצוגית להופעת עורכי דין) יותרו לניכוי 80% בלבד מההוצאה.

על פי עמדת רשות המיסים, במקרה בו מעביד מממן ביגוד עבור עובדיו אשר אינם עומדים בקריטריונים הנ"ל, ייחשב הדבר כטובת הנאה ששוויה ייזקף להכנסת העובד.

9. הוצאות החזקת טלפון שאינו נייד במקום המגורים

לא יותרו בניכוי הוצאות בשל החזקת טלפון שאינו נייד במקום מגוריו של הנישום או של בעל השליטה בנישום, אלא אם כן הוכח להנחת דעתו של פקיד השומה, כי בית המגורים משמש את עיקר עסקו או משלח ידו של הנישום. במקרה זה, ההוצאות שיותרו הינם כדלהלן:

א. שיחות טלפון שאינו נייד בארץ

1) אם ההוצאה לא עלתה על 22,500 ש"ח לשנה, יותרו בניכוי, הנמוך מבין 80% מהוצאות החזקת הטלפון או חלק מההוצאות העולה על 2,300 ש"ח.

2) במקרה בו ההוצאה עולה על 22,500 ש"ח לשנה יותר בניכוי חלק ההוצאות העולה על 4,500 ש"ח בלבד.

במקרה בו מקום המגורים שימש את עיקר העיסוק בחלק מהשנה בלבד, יותרו חלק מההוצאות הנ"ל באופן יחסי לתקופת השימוש.

ניתן לסכם את הטיפול בהוצאות החזקת טלפון שאינו נייד בטבלה כדלקמן:

סכום הוצאות החזקת הטלפון בשנה בש"ח	הסכום שיותר בניכוי בש"ח
2,300 – 0	0
11,500 – 2,300	סכום ההוצאה פחות 2,300
22,500 – 11,500	סכום ההוצאה כפול 80%
מעל 22,500	סכום ההוצאה פחות 4,500

ב. שיחות טלפון לחו"ל

ההוצאה תותר במלואה, אם נוהל רישום כנדרש (תאריך, שעה, יעד השיחה, פרטי מקבלה, משך השיחה, נושאה ומחירה המשוער). להבדיל מהוצאות טלפון בארץ, אין חובה שמקום המגורים ישמש את עיקר עסקו של הנישום.

10. הוצאות החזקת טלפון נייד

ניכוי ההוצאות בשל החזקת רדיו טלפון נייד מוגבל כדלקמן :

• לא יותרו בניכוי הוצאות החזקת רדיו טלפון נייד המשמש בייצור הכנסה בסכום של 1,200 ש"ח בשנה (100 ש"ח לחודש) או מחצית מההוצאות, לפי הנמוך.

• על אף האמור לעיל, הוצאות מעביד בשל רדיו טלפון נייד, שהועמד לרשות עובד, כמשמעותו בתקנות מס הכנסה (שווי השימוש ברדיו טלפון נייד), התשס"ב-2002, יותרו במלואן.

יש לוודא שעובד שהטלפון הנייד הועמד לרשותו (למעט רדיו טלפון שניתן להתקשר ממנו למקום העבודה בלבד) חוייב בשווי שימוש חודשי בגובה מחצית מההוצאה החודשית או 100 ש"ח, לפי הנמוך, והכל בניכוי סכום ההוצאה החודשית ששילם העובד בשל אותו רדיו טלפון נייד.

• לא יותרו בניכוי הוצאות החזקת רדיו טלפון נייד שהוצאו בייצור הכנסת עבודה.

• "רדיו טלפון נייד" – למעט רדיו טלפון נייד המותקן באופן קבוע במרכזיה במקום עסקו או משלח ידו של הנישום.

• יצוין, כי לעניין מס ערך מוסף נקבע בתקנה 18 לתקנות מס ערך מוסף, התשל"ו-1976 ובהוראת פרשנות  1/98 של אגף המכס ומע"מ, כי מקום בו יכול העוסק לקבוע במדויק את השימוש היחסי במכשיר הסלולארי לצרכי העסק ושלא לצרכי העסק, יפעל בהתאם וינכה את מס התשומות בגין רכישת הטלפון ובגין השימוש השוטף בו בהתאם ליחס כאמור. מקום בו לא יכול העוסק לקבוע במדויק את השימוש היחסי במכשיר, ועיקר השימוש בטלפון הסלולארי הוא לצרכי עסק, רשאי העוסק לנכות שני שלישים ממס התשומות, ואילו, כאשר עיקר השימוש בטלפון הסלולארי הוא שלא לצרכי העסק, רשאי העוסק לנכות רבע ממס התשומות.

11. הוצאות החזקת רכב

א. אופן החישוב: יש לתאם הוצאות החזקת רכב, בהתאם לתקנות מס הכנסה (ניכוי הוצאות רכב), התשנ"ה-1995 כדלקמן:

1) הוצאות החזקת רכב בשל רכב שהמעביד העמיד לרשות עובדו (רכב צמוד) תותרנה בניכוי במלואן.

2) הוצאות החזקת רכב (שאינו אופנוע שסיווגו L3 או מסוג רכב שנקבע לגביו אחרת – ראה בהמשך), שהוצאו בייצור הכנסה שאינה הכנסת עבודה (רכב של עצמאי או רכב חברה שאינו צמוד אך אינו רכב תפעולי), תותרנה בניכוי לפי הגבוה מבין:

• סכום הוצאות החזקת הרכב (כהגדרתן בתקנות) בניכוי שווי השימוש ברכב כפי שנקבע בתקנות השווי (אפשרות ראשונה);

• 45% מהוצאות החזקת הרכב (אפשרות שנייה).

דהיינו, יש לתאם את הנמוך מבין: סכום שווי השימוש ברכב או 55% מסך הוצאות החזקת הרכב.

3) לגבי רכבים מסוימים, האחוז שיוכר לפי האפשרות השנייה יהיה גבוה יותר מ-45% כדלקמן:

לגבי אוטובוס ציבורי או מונית – 90%

לגבי רכב סיור או רכב מדברי – 80%

לגבי רכב להוראת נהיגה – 77.5% ובלבד שבבעלות הנישום רכב כאמור אחד בלבד, ולגבי מי שבבעלותו רק שני כלי רכב כאמור, שרק אחד מהם בלבד הוא רכב אוטומטי – 68%.

4) לגבי הוצאות החזקת אופנוע שסיווגו L3 (בעל מנוע בנפח של מעל 125 סמ"ק ובעל הספק מעל 33 כ"ס) שהוצאו בייצור הכנסה שאינה הכנסת עבודה, האחוז שיוכר לגבי האפשרות השנייה יהיה 25% מסך הוצאות החזקת האופנוע.

ב. הגדרת רכב אינה כוללת "רכב תפעולי"- על כן לא יחושב בגינו תיאום של הוצאות החזקת רכב.

"רכב תפעולי", רכב שנתקיימו בו, להנחת דעתו של פקיד השומה, אחד מאלה:

1) רכב ביטחון (כהגדרתו בתקנות התעבורה) המשמש בפעילות מבצעית או ביטחונית בלבד;

2) רכב שלא הועמד לרשות עובד כלשהו של המעביד, המשמש רק לצורכי המעביד או בעל משלח-היד/עסק ואשר בתום שעות העבודה אינו יוצא מחוץ למקום העיסוק, והכול בלבד שמקום העיסוק של המעביד או של בעל משלח היד/עסק אינו במקום מגוריו.

ג. פסיקה רלבנטית-

ניכוי הוצאות רכב שמשמש לצרכי עבודה בלבד – בית המשפט המחוזי (ע"מ 872/06 עיריית נהריה נ' פקיד שומה עכו), קיבל את העמדה, שיתכן והתקנות המגבילות ניכוי הוצאות רכב חלות רק אם מדובר בהוצאות מעורבות ועל כן אינן חלות, במקרה בו כל ההוצאות עסקיות.

התרת כלל ההוצאות בגין כלי רכב תפעוליים – עמ"ה 131/08 עירית מעלה אדומים נ' פקיד שומה ירושלים- מפסק הדין ניתן להסיק, שמקום בו הנישום יכול להוכיח באופן ברור את החלוקה בין המרכיב העסקי לפרטי, תוך אכיפת נהלי בקרה המבססים את תוצאותיה, הרי שיוכל הוא להשתמש בנתונים עובדתיים אלה חלף הקבוע בתקנות. ניתן להיעזר בקווים המנחים שנתן בית המשפט, לאופי הראיות המספקות לצורך סתירת החזקה שנעשה שימוש פרטי בכלי הרכב (כגון: מכשיר איתורן, הקפדה על חניית כלי הרכב בחניון סגור לאחר שעות העבודה ובסופי שבוע).

ההגדרה של "רכב", המחריגה "רכב עבודה" מתחולת התקנות אינה מהווה חזקה חלוטה, אלא ניתן להוכיח את תחולתה גם על כלי רכב שמתאימים באופיים להגדרת "רכב עבודה" על פי מבחן השימוש והייעוד.

ד. סוגי הוצאות החזקת רכב הן רשימה "סגורה" של הוצאות שהוגדרו בתקנות כדלקמן:

רישוי, ביטוח מקיף, ביטוח חובה, דמי שכירות, דלק, שמנים, הוצאות תיקון ואחזקה, הוצאות חניה שלא במקום העיסוק הקבוע, אגרה לכביש חוצה ישראל ופחת לפי סעיף 21 לפקודת מס הכנסה.

ה. רישום פחת בטופס י"א - לגבי חברה, יש להקפיד שבטופס י"א (פחת לצורכי מס) ירשם פחת נצבר מלא לפי שיעור פחת שנתי, כנדרש בתקנות (בד"כ 15%), מיום רכישת כלי הרכב (גם אם לא נדרש מלוא הפחת בפועל).

ו. הוצאות חניה שלא במקום העיסוק הקבוע, שהוצאו בייצור הכנסה יתווספו ל"הוצאות החזקת רכב" ויותרו בניכוי על פי התקנות.

הוצאות חניה במקום העיסוק הקבוע או בסמוך לו, יותרו בדרך כלל במלואן (באם מדובר בתשלום על בסיס קבוע ולא בתשלום לפי שעות חניה בפועל).

ז. שינוי בשיעורי הפחת לרכבים מסויימים - בתיקון שפורסם בק"ת 6892 מיום 24 במאי 2010, הוחלף הסעיף בתקנות הפחת משנת 1941 לגבי רכב, ובין היתר הוגדלו שיעורי הפחת לגבי כלי הרכב הבאים: מונית 25% (במקום 20%) ונקבעו שיעורי פחת ספציפיים לרכב סיור ורכב מדברי (20%) ורכב היברידי (25%).

ח. הגדלת הזקיפה של שווי השימוש ברכב –

1) השיטה הלינארית – חלה על רכבים שנרשמו לראשונה מיום 1 בינואר 2010 ואילך

רפורמת "המיסוי הירוק" קבעה לעניין שיטת זקיפת שווי שימוש ברכב לעובד כדלקמן:

שינוי שיטת זקיפת שווי שימוש ברכב צמוד שמקבל עובד שכיר ממעבידו משיטה של סכומים קבועים לפי 7 קבוצות מחיר לשיטה של אחוז ממחיר המחירון של הרכב (שיטה ליניארית). השיטה הליניארית חלה רק על רכבים שנרשמו לראשונה מיום 1 בינואר 2010. על כלי רכב שנרשמו לפני אותו מועד, תמשיך לחול שיטת קבוצות המחיר.

שיעור שווי השימוש החודשיים שנקבע לשנת 2011 ואילך יהיה 2.48% ממחיר הרכב. כמו כן, נקבעה תקרה לזקיפת שווי שימוש שתעמוד על שווי רכב של 477,830 ש"ח (זקיפת שווי חודשית מכסימלית של 11,850 ש"ח).

בנוסף תבוצע הפחתה בזקיפת שווי השימוש, בסך של 530 ש"ח לחודש, לכלי רכב היברידיים, ללא קשר למועד רכישתם (לפני או אחרי 1 בינואר 2010). הפחתה זו נקבעה כהוראת שעה עד לסוף שנת 2014.

עוד נציין, שרשות המסים מפרסמת את המחיר לצרכן ואת סכומי שווי השימוש לדגם, באתר רשות המסים באינטרנט, בכתובת הבאה:

https://www.shaam.gov.il/mm-usecar/. המידע באתר מובא במתכונת של שאילתא לחיפוש לפי קוד תוצר וקוד דגם (בהתאם לשיטת הקודים של משרד הרישוי, כפי שאלה מוטבעים על גבי רישיון הרכב).

תשומת לבכם, כי ישנה דעה, כי ככל שניתן להוכיח את היקף השימוש הפרטי שנעשה ברכב – אזי יש לזקוף את שווי השימוש בדרך זו, חלף הקביעה השרירותית בתקנות, בהן לכאורה אין הפרדה בין היקף השימוש הפרטי שנעשה ברכב לעומת השימוש העסקי. יצוין כי עמדה זו מנוגדת לעמדת רשויות המס.

2) השיטה הישנה (קבוצות מחיר) – חלה על רכבים שנרשמו לראשונה עד 31 בדצמבר 2009

ביום 31 בדצמבר 2007 פורסמו תקנות מס הכנסה (שווי השימוש ברכב) (תיקון), התשס"ח-2007. לפי התקנות, החל מינואר 2008 ועד לשנת המס המתחילה בינואר 2011 יועלה בהדרגה שווי השימוש ברכב הנזקף לשכר עובד המקבל רכב ממקום העבודה.

• להלן נתונים על סכום השווי בשנת 2011 לגבי כלי רכב שנרשמו עד 31 בדצמבר 2009 (ש"ח לחודש):

קבוצת מחיר	שווי השימוש בשנת 2011
1	2,580
2	2,790
3	3,590
4	4,310
5	5,970
6	7,730
7	9,950
אופנוע L3	860

באם סכום השווי שנזקף לעובד עולה על סכום ההוצאות שיש לתאם בגין אותו כלי רכב, אזי לא ניתן לקזז את הסכום השלילי כנגד סכום חיובי מכלי רכב אחר.

הנדון: היערכות לקראת תום שנת המס 2011 ותחילת שנת המס 2012

כמו לקראת תום כל שנת מס, יש להיערך לביצוע פעולות עד לתום אותה שנה, או לדחיית ביצוע פעולות מסוימות אחרות עד לתחילת השנה העוקבת.

חוזר זה מחולק לפרקים הבאים:

פרק א – נושאים הקשורים למיסוי חברות

פרק ב – נושאים הקשורים למיסוי יחידים

פרק א.  נושאים הקשורים למיסוי חברות

שיעורי מס החברות בשנים האחרונות:

שנת המס	שיעור המס		שנת המס	שיעור המס
2004	35%		2008	27%
2005	34%		2009	26%
2006	31%		2010	25%
2007	29%		2011	24%

במסגרת חוק ההתייעלות הכלכלית (תיקוני חקיקה ליישום התוכנית הכלכלית לשנים 2009 ו-2010), התשס"ט-2009, נקבע, ששיעור המס ימשיך להיות מופחת בהדרגה עד לשיעור מס של 18% בשנת המס 2016 כדלקמן:

שנת המס	שיעור המס		שנת המס	שיעור המס
2012	23%		2015	20%
2013	22%		2016
2014	21%		ואילך	18%

שינויים צפויים בעקבות המלצת ועדת טרכטנברג- ביום 26 לספטמבר פורסמו המלצות הועדה לגיבוש סדר יום חברתי- כלכלי חדש בראשותו של פרופ' טרכטנברג. המלצות הועדה צריכות לעבור בחקיקה ואין כל וודאות, האם יאומצו ההמלצות במלואן או בחלקן ומה יהיה נוסח שינויי החקיקה.

בתחומים הקשורים למיסוי חברות, המליצה הועדה, על ביטול ההפחתה המתוכננת בשנים הקרובות במס חברות החל משנת 2012  וכן כי מס החברות יועלה ל-25% בשנת 2012 (במקום השיעור של 23% שהיה אמור להיות). כמו כן, תישקל העלאה נוספת בשנת 2013 ל-26% וזאת בהתאם לצרכים הפיסקאליים.

העלאות המיסים האמורות עשויות לגרום תמריץ להקדמת הכנסות ולדחיית הוצאות כדי ליהנות משיעורי המס המופחתים. עם זאת קיימים שיקולים נוגדים להקדמת ההכנסות כגון שיקולים תזרימיים של מועד החיוב במס וכן "ערך הזמן של הכסף".

1.         הכנסות

• חיובי ריבית לפי סעיפים 3(ט) ו-3(י) לפקודה. תשומת לב לשינויים שחלו בנוסח הסעיפים הנ"ל במסגרת ביטול חוק התיאומים החל משנת המס 2008, במסגרת תיקון 185 לפקודה, וכן לתיקון שיעור הריבית המינימלית מכוח התקנות לפי סעיף 3(י) לפקודה והתקנות לפי סעיף 3(ט) לפקודה.

• עיתוי ביצוע עסקאות – לפני או אחרי תאריך המאזן (מחזור מכירות, מכירת מלאי מת וכיוצ"ב).

• קביעת מועד תקבול דמי שכירות מראש (סעיף 8ב לפקודה).

• כאשר נוצר השנה הפסד הון ממכירת מכונות וציוד ומתוכננת רכישה של מכונות וציוד בשנים הבאות, כדאי לשקול להקדים את הרכישה לשנה הנוכחית כדי לנצל את ההטבות שבסעיף 27 לפקודה (הפיכת הפסד הון להפסד פירותי). מנגד, לאור העלייה הצפויה בשיעורי המס, יש לשקול את שמירת הפסדי ההון לקיזוז בשנים הבאות כנגד רווחי ההון שיתמסו בשיעורי מס גבוהים יותר (25% במקום 24%).

• באם נוצר השנה רווח הון ריאלי ממכירת נכס בר פחת, ניתן לשקול לדחות את רווח ההון, באמצעות רכישת נכס בר פחת אחר המחליף את הנכס הנמכר (שיחלוף נכסים), והכול בכפוף לאמור בסעיף 96 לפקודה. מנגד, לאור העלייה הצפויה בשיעורי המס על רווח הון, יש לבחון האם כדאי לבצע שיחלוף נכסים (לפי ס' 96 לפקודה), שמשמעו דחיית מועד רווח ההון עד למועד מכירת הנכס החדש (שנרכש כתחליף לנכס שנמכר השנה) וכניסה לשיעורי המס החדשים, הגבוהים מהשיעורים דהיום.

• כאשר קיימים הפסדים עסקיים שוטפים – יש לשקול הקדמת הכנסות שאינן בהכרח הכנסות מעסק (כגון: דמי שכירות מראש, משיכת פיצויים מקופת גמל, וכיוצ"ב) לשם קיזוזן מההפסדים השוטפים.

• ביטול חוק התיאומים – החל משנת המס 2008 בוטלה תחולתו של חוק התיאומים, בכפוף להוראות מעבר המתייחסות, בין היתר, לנושאים הבאים: דרך חישוב ניכוי נוסף בשל פחת בהתאם לסעיפים 3 ו-18 לחוק; דרך החישוב של הפסד ריאלי לפי סעיף 9(ג) לחוק;

• "עבודות ממושכות" (מתייחס בעיקר לקבלנים):

(א)     קביעת שיעור הביצוע של "עבודה ממושכת" בהתחשב בהוראות, לפיהן ביצוע בשיעור של 25% לפחות מחייב דווח על רווח, וביצוע של 50% לפחות מתיר קיזוז הפסד.

(ב)      לגבי קבלן בונה – קביעת המועד בו יראו בניין שנבנה כ"בניין ראוי לשימוש" – מועד המחייב דווח על ההכנסה/הכרה בהפסד.

2.         הוצאות, ניכויים וזיכויים המותרים על "בסיס מזומנים"

ככלל, כבכל שנה, מומלץ להקדים הוצאות המותרות על בסיס מזומן (כדוגמת ההוצאות המפורטות בהמשך), כדי להפחית את תשלום המס לשנה הנוכחית (שנת המס 2011), ואולם, יש לזכור, שמנגד צפוייה עלייה בשיעור מס החברות מ-24% ל-25%, שמצמצמת את כדאיות הקדמת ההוצאות.

• השלמת תשלומים בשל הוצאות נלוות לשכר (קופות גמל, קרן השתלמות, ביטוח מנהלים).

• השלמת תשלומים בשל פיצויי פרישה- לשנה השוטפת לרבות עדכון בגין תוספת שכר בשל שנים קודמות- באישור רשות המיסים.

• הקדמת תשלום פיצויים למפוטרים מכספי החברה, פדיון חופשה, דמי הבראה, בונוסים וכיוצ"ב.

• הקדמת תשלומים שונים (ספרות מקצועית, השתלמויות, צרכי משרד, תיקונים והחזקה וכיוצ"ב).

• תשלום הוצאות לתושבי חוץ עד תום השנה, או לחילופין תשלום הניכוי במקור המתאים לא יאוחר משלושה חודשים לאחר תום שנת המס (והעברתו לפקיד השומה תוך 7 ימים מיום הניכוי, בתוספת הפרשי הצמדה וריבית מתום שנת המס), על מנת להכשיר את ההוצאה לצרכי מס.תשלומים בשל הוצאות מחקר, סרטים, נפט (מוצע לקבל ייעוץ ספציפי לפני ביצוע התשלום).

• פניה למדען הראשי לצורך קבלת אישור שהוצאות המחקר והפיתוח עומדות בתנאים שיאפשרו הכרה בהוצאות הנ"ל כהוצאות בשנה השוטפת. אין הכרח לקבל מענק ממנו (פס"ד פנורמה).

• תשלום דמי פינוי.

• ניכוי מיוחד לרכישת קופות רושמות.

• תשלומים בשל תרומות למוסדות מוכרים.

• דחיית הכרה בהוצאות, ככל שהדבר ניתן על פי החוק, אם בשנת המס השוטפת לחברה הכנסה מאושרת/מוטבת הפטורה ממס או החייבת במס מופחת (כגון אי תביעת פחת מואץ וכו').

3.         "בעלי שליטה"

• הפקדות לקופת גמל לקצבה, לפיצויים ולקרן השתלמות עבור בעלי שליטה.

• הקדמת/ בחינת עיתויים של תשלומים לבעלי שליטה ב"חברה שהיא בשליטתם של לא יותר מחמישה בני אדם", כמשמעותה בסעיף 76 לפקודה, שיש לנכות מהם מס במקור או תשלום הניכוי במקור. ניתן לשלם את ניכוי המס במקור עד תום שלושה חודשים מתום שנת המס (ולהעבירו לפקיד השומה תוך 7 ימים מיום הניכוי, בתוספת הפרשי הצמדה וריבית מתום שנת המס), על מנת שההוצאה תותר בניכוי (והכל בתנאי שההכנסה נכללה אצל בעל השליטה בדוח על הכנסותיו לאותה שנה).

• שיקולים לאי חלוקת מענקים ודמי ניהול לבעלי שליטה, בהתחשב בפער בין שיעורי המס לגבי חברה ולגבי יחיד.

• ביטוח לאומי – בעל שליטה בחברת מעטים לא מוכר כעובד שכיר, הן לענין תשלום דמי הביטוח והן לענין הזכאות לגימלאות (לגבי ביטוח אבטלה וביטוח זכויות עובדים בפשיטת רגל ופירוק מעביד).

• חיוב בעלי שליטה בריבית לפי סעיף 3(ט) לפקודה: הצמדה + 4% ריבית שנתית עד 2 בדצמבר 2011 והחל ממועד זה בשיעור של 5.24% לשנה (נומינלי).

• זקיפה של הפרשי הצמדה בגין הלוואות בעלים – הוצאות הפרשי הצמדה מוכרות לחברה ופטורות ממס בידי בעל השליטה.

• חברה משפחתית היא כלי חשוב בתכנון המס אצל בעלי שליטה בחברות פרטיות ויש להיערך לכך לפני תום השנה.

• סגירת יתרות חובה של בעל השליטה על-ידי חלוקת דיבידנד -  יתרות חובה של בעל שליטה לחברה בשליטתו חייבת בריבית רעיונית בשיעור 5.24% לשנה (ולפי פרשנות מסויימת, יש להוסיף לכך מע"מ). לבעלי שליטה שלהם הפסדים בשוק ההון, כדאי לשקול חלוקת דיבידנד מחברות שבשליטתם כדי להקטין את יתרות החובה באופן שההפסדים משוק ההון מקזזים את ההכנסה מדיבידנד. בהקשר זה, ראוי לשים לב כי שיעור המס על הכנסות מדיבידנד עשוי לעלות בשנים הבאות לאור המלצות ועדת טרכטנברג.

4.         ניכוי הוצאות רכב שרכש תאגיד ונרשם על שם אחר במרשם רשות הרישוי

בהתאם להנחיית היועץ המשפטי של רשות המסים (להלן – "ההנחיה"), החל מיום 1 בספטמבר 2007, לא תכיר עוד רשות המסים ברכב בבעלות תאגיד, במידה והרכב לא נרשם על שמו של התאגיד במשרד הרישוי. הנחיה זו בתוקף לגבי כלי רכב אשר יירכשו על-ידי תאגידים החל מאותו מועד.

עמדת לשכת רואי החשבון, כפי שפורסמה במועד פרסום ההנחיה, הינה, כי הנחיה של היועץ המשפטי אינה גוברת על עקרונות ההכרה בהוצאה לצרכי מס ועל דיני הקניין ואינה מונעת אפשרות מנישום להעלות טענות עובדתיות או משפטיות, לרבות שהרכב שייך לתאגיד, כאשר הרכב נרכש על ידי התאגיד ומופיע בספריו וזאת גם ללא הרישום במשרד הרישוי. מאחר שההנחיה החלה להיות מיושמת על ידי עובדי רשות המסים, קיבלה לשכת רואי החשבון חוות דעת משפטית בסוגיה (חוות הדעת המלאה מופיעה באתר הלשכה). על פי ההודעה של הלשכה, חוות הדעת "מצביעה על כך שמדובר בהנחיה אשר, ככל שהדברים נראים, לא תעמוד במבחני הדין הקיים".

מומלץ למי שיבחר לפעול בשונה מהנחיית היועץ המשפטי של רשות המסים, לתת בדוחות הכספיים גילוי מלא על הדרך שבה בחר התאגיד לנהוג.

5.         תשלומי מס

• השלמת מקדמות בשל "הוצאות עודפות" שצריכות להשתלם על חשבון השנה השוטפת (בעיקר בחברה בהפסדים).

• תשלום יתרת חוב המס עד 31 בינואר 2012 ללא חיוב בהפרשי הצמדה וריבית, או עד תום פברואר 2012 תוך תשלום מחצית הפרשי הצמדה והריבית, או עד תום מארס 2012 תוך תשלום 75% מהפרשי הצמדה והריבית.

• יש לשקול תשלומי מענקים על מנת להקטין את הרווח ובכך להקטין את הפרשי ההצמדה וריבית המוטלים ממחצית שנת המס בשל הפחתת מקדמות בלתי מוצדקת.

• התאמת המחזור שדווח לצרכי תשלום מקדמות למחזור בפועל והשלמת ההפרשים בדוח דצמבר.

• התאמת המחזור ודווח כנ"ל לצרכי מס ערך מוסף.

6.         שונות

• סיום הטיפול בחובות מסופקים עסקיים ותביעות כספיות שנויות במחלוקת, מוקדם ככל האפשר עד תום שנת המס, לשם התרתם בניכוי בשנה השוטפת.

• בדיקת האפשרות לדרוש החזר מע"מ בגין חובות אבודים.

• הסכמי ניהול – יש לבחון את הסכמי הניהול עם צדדים קשורים. אם אין הסכמי ניהול, יש לעגן את ההסכמות בין הצדדים בכתב.

• השלמת פרטי דיווח על תשלומים וניכויים במקור לגבי: סכום התשלום (לרבות בגין תשלומים שלא נוכה מהם מס במקור), סכום הניכוי, שם מקבל התשלום, מענו ומספר תעודת הזהות ובחבר בני-אדם מספר מזהה אחר בצורה מדוייקת כדי למנוע אי התרת הסכומים כהוצאה.

• בדיקת סוג פנקסי החשבונות שיש לנהל מתחילת שנת המס 2012 באם חלו שינויים בפעילות העסק (מחזור, מספר עובדים).

• יש לשקול דיווח על בסיס מזומנים לצרכי מס לגבי חברות העוסקות במתן שירותים ואין להן מלאי עסקי, וזאת גם אם הדוחות הכספיים שלהן ערוכים לפי בסיס מצטבר.

• חברת אם המחזיקה בחברה בת שיש לה רווחים הניתנים לחלוקה כדיבידנד, יש לשקול את חלוקתם לפני תום השנה, כדי להגדיל את "הרווחים הראויים לחלוקה" בחברת האם, במידה ומניותיה ימכרו במהלך שנת 2012.

• אחת הסוגיות המשמעותיות בדיני המס שצפו ועלו בשנה החולפת ואשר לדעתנו תלווה אותנו גם בשנה הבאה הינה סוגיית מיסוי דיבידנד מרווחי אקוויטי או מרווחים אחרים שלא חוויבו במס אצל החברה המחלקת.  בעניין זה, בין היתר, עסק פס"ד עלי ברנע.

• איסור על גילום מס קבוצתי החל משנת 2011 – החל מיום 1 בינואר 2011 לא מותר גילום מס הכנסה "קבוצתי" (מחוץ לתלושי השכר) של הטבות, הניתנות לייחוס ספציפי לעובדים וכל האישורים שניתנו על ידי רשות המסים (אם ניתנו) לגילום "קבוצתי" יתבטלו וכן בוטלה אפשרות הדיווח על גילום "קבוצתי" בטופסי 126, אשר יוגשו לגבי שנות המס 2011 ואילך. החל מהמועד האמור יש לגלם בתלושי השכר הטבות, הניתנות לייחוס ספציפי, ואילו הטבות, שאינן ניתנות לייחוס ספציפי, יסווגו כהוצאה עודפת.

• שינויי מבנה – מועד שינויי מבנה בדרך של פיצול ומיזוג (למעט בדרך של החלפת מניות לפי סעיף 103כ לפקודה), צריך להיות בתום שנת המס בלבד (חברות נסחרות- גם בתום רבעון). לפיכך, תאגידים שרוצים לבצע פיצול או מיזוג חייבים להיערך לכך לפני תום השנה, ולהגיש בקשה לאישור מקדמי לרשות המיסים לפני אותו מועד. חשוב לציין, כי נישום שלא ייערך לביצוע המיזוג או הפיצול כאמור עד סוף השנה, ייאלץ, בדרך כלל, לדחות את שינוי המבנה בשנה נוספת.

באם מדובר בהחלפת מניות לפי סעיף 103כ לפקודה, יש להגיש את הבקשה לאישור מקדמי, 60 יום לפחות לפני מועד המיזוג. יש לזכור שהמגבלה של שנתיים הנקובה בסעיף, הינה השנה השוטפת + שנתיים נוספות, כך שיש אינטרס לבצע את ההחלפה לפני תום השנה.

• ניכוי הוצאות ריבית והצמדה על חוב ניכויים – בפס"ד שריג אלקטריק, קבע בית המשפט העליון, כי הוצאות ריבית והפרשי הצמדה בגין חוב ניכויים יותרו בניכוי ללא קשר למועד הדרישה בניכוי של קרן המס, זאת בניגוד להבחנה שנקבעה בעבר בהלכת הד הקריות. יש הגורסים כי בכך נפתח פתח להכרה בניכוי הוצאות ריבית גם בגין ריבית והצמדה שנצברו על חוב מס רגיל.

• שינויי חקיקה אפשריים לגבי מיסוי "חברות ארנק", חברות החזקה פרטיות ואופציות לעובדים- ועדת טרכטנברג המליצה על הקמת צוות לבחינת הסוגיות הנ"ל ועל כן לא צפויים שינויים כבר בתחילת שנת המס 2012, אך יש להביאם בחשבון בתכנונים לטווח ארוך יותר.

7.         החוק לעידוד השקעות הון

לפירוט נוסף לגבי תיקון 68 לחוק העידוד, שיצר שינוי מהותי ביותר בחוק החל משנת המס 2011.

כללי

• הודעה על החלת הוראות מפעל מועדף- חברה המבקשת להחיל עליה את הוראות תיקון 68 לחוק העידוד (מפעל מועדף) ובכך לוותר על ההטבות הקודמות מכוח נוסח החוק הישן, צריכה לשלוח הודעה (באמצעות טופס 908) לא יאוחר מהמועד הקבוע להגשת הדוח השנתי (לפי פרשנות רשות המסים, מדובר במועד שנקבע בפקודה ללא אורכות) וההודעה תחול לגבי שנת המס שלאחר שנת המס שלגביה הוגש הדוח ואילך, בלא זכות חזרה ממנה. לפיכך, לגבי חברה שטרם מסרה הודעה זו לגבי שנת המס 2011 ומעוניינת להחיל את ההטבות החדשות בשנת המס 2012, צריכה לשלוח את ההודעה לכל המאוחר עד ליום 31.5.2012.

• לשקול הקדמת/דחיית הכנסות (שלא באופן מלאכותי) במקרים של סיום /התחלת תקופת הטבות של מפעל מוטב/כתב אישור כלשהו.  לעניין סיום תקופת ההטבות, תשומת לבכם שבפס"ד סטרלינג סופטוור של ביהמ"ש העליון נקבע, שיש למנות את התקופה של 14 השנים מתחילת שנת המס שבה ניתן כתב האישור.

• בדיקת שיעורי הפחת, לרבות כדאיות דרישת פחת מואץ לפי חוק העידוד, על פני תביעת פחת מואץ לפי תקנות הפחת שהותקנו מכוח חוק התיאומים או תביעת שיעורי פחת רגילים.

• בחינת חשיפה לפעולות במסלול הטבות חלופי שעלולות להיחשב כתשלום דיבידנד על פי סעיף 51(ח) לחוק (כנוסחו לפני תיקון מס' 60) או על פי סעיף 51ב כנוסחו אחרי תיקון 60 לגבי מפעל מוטב. יש לבדוק את החשיפה גם לגבי הכנסות פטורות של מפעל מאושר באזור פיתוח א' במסלול מענקים.

• בדיקת חישוב הצמדת מחזורי בסיס למדד תפוקות התעשייה או לשער מטבע היצוא העיקרי (כנמוך), למי שיש ייצוא מינימלי של 70% (ישיר או עקיף).

• בחינת קיזוזים של הפסדים מועברים ושוטפים, לאור פסקי דין כרמל אולפינים ומודול בטון של ביהמ"ש העליון.

• "שיעור השקעת חוץ" בחברה נקבע לפי השיעור הנמוך ביותר ביום מסוים באותה שנה. על כן מומלץ לדחות הקטנת שיעור זה לאחר תום השנה, או להקדים את הגדלתו לפני תום השנה בכדי לקבוע "שיעור השקעת חוץ" גבוה יותר בשנת המס הבאה (2012). (שיעור השקעת חוץ אינו רלבנטי לחברה שבחרה להחיל על הכנסותיה את תיקון 68 לחוק).

מפעלים מוטבים

• בחינה האם המפעל עומד בתנאים המקדמיים של "מפעל מוטב" – ייצוא של לפחות 25% ממכירותיו ו"מפעל תעשייתי" כהגדרתו בסעיף 51 לחוק.

• בחינת פניה לקבלת אישור מראש מרשות המסים לא יאוחר מתום שישה חודשים מתום שנת הבחירה, בכדי לוודא כי המפעל עומד בהגדרת "מפעל תעשייתי" ושאינו "מפעל קשור" בכל הנוגע להרחבת מפעל או הקמת מפעל.

• בחינת "שנת הבחירה" האופטימלית (רק אם חלפו לפחות 3 שנים משנת ההפעלה של התכנית הקודמת במסלול מענקים או שנתיים משנת ההפעלה של התוכנית הקודמת במסלול חלופי או שנתיים משנת הבחירה הקודמת של מפעל מוטב), בכפוף לעמידה בתנאי של "השקעה מזערית מזכה".

• הודעה על שנת הבחירה תינתן לפקיד השומה במועד הגשת הדוח השנתי, אך לא יאוחר מתום 12 חודשים מתום אותה שנת מס.

מפעלים מאושרים

• בדיקת עמידה בתנאי כתב האישור של "מפעל מאושר" (לרבות תנאי ייצוא והעסקת מינימום של עובדים).

• שיקולים לגבי עיתוי רכישת נכסים לפי התכנית המאושרת ומועד התחלת הייצור, בהקשר למועד הרצוי לקביעת שנת ההפעלה, מחזור הבסיס והתחלת תקופת ההטבות, ובהתחשב באפשרות לקיום בפועל של תחזיות הייצוא.

• על מנת למנוע חשיפה לפגיעה עתידית במעמד המפעל המאושר ובהטבות המגיעות לו, נדרשים הצעדים הבאים:

(1)      יש לדאוג לבצע הקצאת הון מניות עד סוף השנה בשיעור של לפחות 24% מהיקף ההשקעות שבוצעו במהלך שנת 2011. הקצאת המניות יכולה להיעשות בדרכים הבאות:

˗       הקצאה כנגד מזומן אשר יוזרם על ידי בעלי המניות.

˗       הקצאה כנגד היוון עודפים או יתרות זכות של בעלי המניות.

(2)      יש לבדוק את היקף ההשקעות אשר בוצעו בפועל ביחס לתוכנית המאושרת, על מנת שלא להיכנס לחריגה מתוכנית זו. במידת הצורך יש להגיש בקשה לתוספת השקעה.

(3)      יש להיערך לקראת הכנה והגשת דוחות ביצוע תקופתיים לחברת ענבל ומרכז השקעות. ניתן לבקש את הארכת תקופת ביצוע ההשקעות במידה ונדרש. נציין כי מדובר בתכניות שאושרו על-ידי מרכז ההשקעות בלבד.

(4)      יש לשאוף להקטנת יתרות החובה (חייבים) של בעלי המניות בחברה. יתרות חובה אלו מקטינות למעשה את ההון הנפרע הדרוש לעמידה בתנאי הלימות ההון של התוכנית.

שחיקת מחזורי בסיס

יש לבחון בשנת הבחירה, עמידה בקריטריונים שנקבעו בתקנות לעידוד השקעות הון (הפחתת מחזור בסיס), התשס"ז-2007 לעניין שחיקת מחזור בסיס.

התקנות מאפשרות לחברות אשר עונות להגדרות ולקריטריונים המפורטים בתקנות, להפחית את מחזור הבסיס שלהן מידי שנה בשיעור של 10% מהשנה הקובעת (שנת ההפעלה או שנת הבחירה), כך שלמעשה מחזור גדול יותר ייוחס לתוכניות ההרחבה המוטבת (או המאושרת), ובכך להגדיל משמעותית את הטבות המס.

עיקרי הקריטריונים לדרישת שחיקת מחזור בסיס:

• השקעה מהותית מינימאלית במחקר ופיתוח – שיעור של 7% ממחזור המכירות.

• העסקה מהותית מינימאלית של עובדים בעלי השכלה אקדמאית במקצועות ובתחומים אשר נקבעו בתקנות – שיעור של 20% מכלל העובדים.

• עמידה במבחן תחלופת המוצרים בשיעור של 50% בפרק זמן כפי שקבוע בתקנות, או לחלופין עמידה במבחן ההשקעות – ביצוע השקעות מהותיות בהתאם לנדרש בתקנות.

קבלני משנה

בהתייחס לחברות הפועלות כקבלני משנה ומשווקות את תוצרתן ליצואנים בעלי מעמד של מפעל מאושר או מפעל מוטב, יש לבחון עמידה בתקנות לעידוד השקעות הון (תנאים שבהתקיימם יראו במפעל המוכר רכיב למפעל אחר, מפעל זכאי להטבה), התשס"ז-2007.

הפחתת השקעה במניות של חברות בתחום תעשיות עתירות ידע

עידוד השקעה של חברות ישראליות גדולות/בינוניות המהוות חברות "מוטבות"/"מועדפות", בחברות ישראליות קטנות, שעיסוקן בתחום תעשיות עתירות הידע, באמצעות ניכוי חלק מההשקעה במניות על פני חמש שנים. בהתאם לחוק המדיניות הכלכלית לשנים 2011
ו-2012, החלק מעלות רכישת מניות כאמור (שלא בדרך של הקצאה) שבוצעה בשנים 2011-2015, העולה על הונה העצמי של החברה הנרכשת, יופחת על פני 5 שנים, בהתקיים כל התנאים שנקבעו בסעיף. משמעות הפחתה זו הינה הקדמת הוצאה, ללא הבדל בשיעור החסכון במס. לכך השלכה אף לעניין קיזוז הפסדים.

8.         רווחים ראויים לחלוקה

תיקון 147 לפקודה קובע, שסעיף 94ב לפקודה יחול גם לגבי מכירת מניות סחירות בבורסה (לא יחול על יחיד שרכש את המניות החל מיום 1 בינואר 2003), ובלבד שהמוכר הינו בעל מניות מהותי במועד המכירה או במועד כלשהו בשנים עשר החודשים שקדמו למכירה. התחולה לגבי מכירת מניות סחירות היא על רווחים ראויים לחלוקה שנצברו מיום 1 בינואר 2006 ואילך.

לפיכך, לפני רישום מניות למסחר בבורסה, יש להיערך בהתאם (לדוגמא: באם בעלי המניות הינן חברות – חלוקת דיבידנד מתוך רווחים שנוצרו עד וכולל שנת 2005 בפטור ממס, טרם רישום המניות למסחר בבורסה, ואולם, יש לשים לב גם לסעיף 94ג לפקודה, לגבי הקטנת הפסד הון ממכירת מניות בשל חלוקת דיבידנד ב-24 החודשים שקדמו למכירה).

חישוב הרווחים הראויים לחלוקה מבוצע עפ"י הוראות סעיף 94 ב' לפקודה. באופן כללי הם מחושבים לפי החלופה הנמוכה בין הרווחים החשבונאיים שנצטברו בין תום השנה הקודמת לרכישת המניה עד לתום השנה שקדמה למכירה עם תוספות וגריעות במוגדר בסעיף ("חלופה חשבונאית") לבין הסכומים שהתחייבו במס בשנים הרלוונטיות עם ניכויים מסויימים ("חלופה מיסויית"). בפס"ד עלי ברנע נקבע כי בחישוב החלופה המיסויית לצורך חישוב הרר"ל אין להביא בחשבון "רווחי אקוויטי".

פרק ב.  נושאים הקשורים עם מיסוי היחיד

1.         עיקרי המלצות ועדת טרכטנברג על מיסוי היחיד

ביום 26 לספטמבר פורסמו המלצות הועדה לגיבוש סדר יום חברתי- כלכלי חדש בראשותו של פרופ' טרכטנברג. המלצות הועדה צריכות לעבור בחקיקה ואין כל וודאות, האם יאומצו ההמלצות במלואן או בחלקן ומה יהיה נוסח שינויי החקיקה.

בתחומים הקשורים למיסוי יחיד המליצה הוועדה כדלהלן:

• העלאת שיעור מס הכנסה במדרגת המס העליונה: מדרגת המס העליונה, המתחילה בהכנסה של 40,231 ש"ח לחודש (במחירי שנת 2011) תועלה מ-45% כיום (והיתה אמורה לרדת לשיעור מס 44% בשנת 2012 והפחתה הדרגתית עד 39% החל משנת 2016) ותעמוד על 48%.

• ביטול הוראת השעה להעלאת תקרת הביטוח הלאומי: קיצור הוראת השעה בשנה, כך
  שב-1 לינואר 2012 תחזור תקרת ההפרשות לביטוח לאומי ולמס בריאות ל-5 פעמים השכר הממוצע.

• העלאת המיסוי על רווחי הון: העלאת המס על ריבית, דיבידנדים, רווחי הון ומס שבח ב-5%.  למי שאינו בעל מניות מהותי יועלה מ-20% ל-25%. שיעור המס על בעל מניות מהותי יועלה מ-25% ל-30%.

• העלאת המס על ריבית ורווחי הון תחייב הוראות מעבר לפיהן שיעורי המס המוגדלים יחולו רק על הכנסה שנצמחה לאחר העלאת שיעורי המס.

• תיקבע מדרגת מס נוספת ליחיד בעל הכנסות שנתיות מכלל המקורות (יגיעה אישית והון) של יותר ממיליון ש"ח. מדרגה זו תהיה בשיעור אחיד של 2% על ההכנסה העולה על הרף האמור. כלומר, לבעלי הכנסות גבוהות במיוחד, מס הכנסה השולי יהיה ברמה של 50%, המס על דיבידנדים, רווחי הון וריבית יעמוד על שיעור של 27% (32% לדיבידנד ורווח הון בידי בעל מניות מהותי).

2.         שיקולי פעילות באמצעות חברות לעומת פעילות של יחידים

על פי נוסח החוק כיום (לפני השינויים המומלצים על-ידי ועדת טרכטנברג)

• קיים יתרון מס משמעותי במיסוי רווחי הון של יחידים לעומת חברות.

על פי נוסח החוק כיום, נטל המס אצל יחיד הינו 20%, או 25% – באם אותו יחיד הינו בעל מניות מהותי, ואילו נטל המס הכולל על רווח הון בידי חברה וחלוקתו כדיבידנד ליחיד (שהינו בעל מניות מהותי בחברה) יהיה בשנת המס 2012 42.25% (23% מס חברות  + 77% X 25% על הדיבידנד).

לגבי פעילות עסקית – על פי נוסח החוק כיום בכל השנים 2011 ועד 2016 קיים יתרון במיסוי הכנסות עסקיות רגילות אצל חברות על פני יחידים, כדלקמן:

שנת מס	שיעור המס השולי המירבי על יחידים (לא כולל ביטוח לאומי)*	שיעור מס החברות	שיעור המס הכולל על החברה ובעלי מניותיה בחלוקת דיבידנד לבעל מניות מהותי	הפרש מס
2011	45%	24%	43%	2%
2012	44%	23%	42.25%	1.75%
2013	43%	22%	41.5%	1.5%
2014	42%	21%	40.75%	1.25%
2015	41%	20%	40%	1%
2016	39%	18%	38.5%	0.5%

*   כאשר משקללים בחישוב את דמי הביטוח הלאומי החלים על היתרון במיסוי הכנסות עסקיות רגילות אצל חברות על פני יחידים גדל עוד יותר, מאחר ששיעור המס הכולל המופיע בטבלה אינו כולל את דמי הביטוח הלאומי.

השפעת המלצות ועדת טרכטנברג אם יתקבלו

• לגבי מיסוי רווח הון – ימשיך להתקיים יתרון מס משמעותי במיסוי רווחי הון של יחידים לעומת חברות.

על פי ההמלצות, נטל המס אצל יחיד יהיה 25%, או 30% – באם אותו יחיד הינו בעל מניות מהותי (ועל הכנסות גבוהות במיוחד תוספת של 2%), ואילו נטל המס הכולל על רווח הון בידי חברה וחלוקתו כדיבידנד ליחיד (שהינו בעל מניות מהותי בחברה) יהיה בשנת המס 2012 לכל הפחות 43.75% (25% מס חברות  + 75% X 25% על הדיבידנד).

• לגבי פעילות עסקית – שיעור המס השולי המירבי יעלה ל- 48%.

לעומת זאת, שיעור המס הכולל על החברה ובעלי מניותיה בחלוקת דיבידנד לבעל מניות מהותי יהיה 47.5% (25% מס חברות + 75X30%), ואם מדובר על יחיד עם הכנסות שנתיות מעל 1 מיליון ש"ח יהיה שיעור המס הכולל בפעילות באמצעות חברה – 49% (25% מס חברות + 75X32%).

• בשל ההעלאה הצפויה בשיעורי המס על דיבידנד החל מיום 1 בינואר 2012 לגבי בעל מניות מהותי מ-25% ל-30% (ועוד 2% על הכנסות שנתיות כוללות מעל 1 מיליון ש"ח), מומלץ להקדים את קבלת הדיבידנד בידי היחיד עד ליום 31 בדצמבר 2011.

3.         הכנסות ריבית שלא ממוסד בנקאי

• הלוואות שניתנות לחברה על ידי יחיד (שאינו בעל מניות מהותי באותה חברה[1])-  הכנסת הריבית הריאלית, בהלוואה צמודה, ממוסה בידי היחיד בשיעור של 20% ובהלוואה לא צמודה הכנסת הריבית ממוסה בשיעור של 15%. מאחר ואין שוני לצורך מס בין הלוואה לחברה לבין הפקדה בפקדון בנקאי, מומלץ לבחור בעדיף מביניהם על בסיס כלכלי.

• הפרשי הצמדה על הלוואה פטורים ממס בידי היחיד (בין אם הוא בעל מניות מהותי, בין אם לאו), בהתאם לתנאים המפורטים בסעיף 9(13) לפקודה. לגבי בעל שליטה יחולו לחילופין גם תקנות מ"ה (פטור ממס על הפרשי הצמדה בשל יתרה מזכה של בעל שליטה), התשנ"ח-1998.

4.         השלמת תשלומים עד לתום השנה

• השלמת תשלומים עד תום שנת המס לשם קבלת הטבות מס:

(1)  לקופות גמל ולביטוח חיים.

(2)  לקרן השתלמות.

(3)  תרומות למוסדות מוכרים.

• לגבי עצמאים – הקדמת התשלום למוסד לביטוח לאומי שמועד פרעונו חל ב-15 בינואר 2012, לשם ניצול הניכוי בשנת המס 2011 .

• השלמת תשלומי התחייבויות להוצאות לגבי מי שהכנסתו מדווחת על בסיס מזומנים (שכר דירה, חשמל, הוצאות משרד, משכורת חודש דצמבר לעובדים, שכר טרחת עו"ד ורו"ח וכיוצ"ב).

• קביעת מועד תקבול דמי שכירות מראש, בכפוף להוראות החוק המתייחסות להכנסות מהשכרת דירה למגורים.

• רכישת קופות רושמות לפני תום שנת המס.

• השלמת תשלומים המקנים זיכוי מסכום המס בעד הוצאות להחזקת קרוב במוסד ששולמו עד 31 בדצמבר 2011.

הערה- לאור העלייה הצפויה בשיעורי המס בשנת 2012, בעקבות המלצות ועדת טרכטנברג, במקרים מסויימים, יתכן וכדאי לדחות את התשלומים לעיל, ולדרוש את ההוצאה לצרכי מס רק בשנת 2012.

5.         הגירה מישראל

• מומלץ לתושב ישראל המבקש להגר למדינה זרה ומבקש להיחשב כתושב חוץ בשנת המס 2012 להקפיד ולעזוב את ישראל עד ליום ה-29 לינואר 2012, אחרת תחול החזקה (הניתנת לסתירה) שהוא נחשב כתושב ישראל.

• מומלץ לתושב ישראל העומד להגר למדינה זרה, לשקול לבצע רכישת נכסים רק לאחר ההגירה מישראל.

• לגבי עובדים שמבצעים relocation  ואמורים לקבל אופציות מהמעביד בחו"ל, כדאי לשקול לקבל את האופציות רק לאחר ההגירה מישראל (כמובן, רק אם אין זה מהווה פעולה מלאכותית).

6.         מכירת נכסי הון היסטוריים

על פי סעיף 91(ו) לפקודת מס הכנסה, בגין מכירת נכסי הון[2] ישנים שנרכשו עד וכולל לשנת 1960 יש שיעורי מס רווח הון מופחתים (12%-24%). שיעורי מס אלו עולים ב-1% נוסף מידי כל שנה ושנה שחולפת, החל בשנת המס 2005, אך לא יותר משיעור המס הרגיל המוטל על  רווח הון ריאלי. לפיכך, בשנת 2011 יש להוסיף 7% לשיעורי המס המופחתים ובשנת 2012 יש להוסיף 8%.

לפיכך על בעלי נכס הון היסטוריים, שבכוונתם למוכרם בעתיד הקרוב, לשקול לכרות את הסכם המכירה עוד בשנת המס 2011 בכדי להימנע מעליית שיעור מס רווח ההון ב-1% נוסף, ככל שהדבר רלוונטי.

7.      חוק הביטוח הלאומי – מיסוי הכנסות פסיביות והכנסות של בעלי מניות בחברה משפחתית

החל משנת 2008 מבוטח שהוא עובד שכיר או עובד עצמאי או עובד שכיר וגם עובד עצמאי ויש לו הכנסה מהמקורות האחרים בסעיף 2 לפקודה אשר אינה הכנסה מעבודה או כעצמאי, יחוייב בדמי ביטוח על הכנסתו האחרת, אף אם היא פחותה ממחצית סך הכנסותיו כשכיר וכעצמאי. ואולם, לא יחוייבו בדמי ביטוח הכנסות מסוימות מדיבידנד, מריבית ומדמי שכירות למגורים, כמפורט בחוק הביטוח הלאומי.

עוד קובע התיקון, כי הכנסה מחברה משפחתית, חברה שקופה או מחברת בית, יראו אותה כאילו חולקה בסוף שנת המס לבעלי המניות בה או לחברי החברה לפי העניין והכול בהתאם לזכאותם היחסית ברווחי החברה במועד האמור, כל זאת ללא קשר למועד חלוקת ההכנסות בפועל.

8.         מועד החיוב בביטוח לאומי לגבי אופציות שאינן נסחרות

המוסד לביטוח לאומי הסכים לבטל פסק דין אשר ניתן על ידי בית הדין האזורי לעבודה, ולהסכמת הצדדים ניתן תוקף של פסק דין של בית הדין הארצי לעבודה (עב"ל 547/07 שרון טופז ואח' נ' המוסד לביטוח לאומי), תוך שנקבע, כי מועד החיוב במס בגין הכנסה מאופציות שאינן נסחרות (ואשר הוקצו על פי סעיף 3(ט) לפקודה) הינו מועד מימוש האופציות בפועל ולא מועד הבשלתן לראשונה.

9.         השקעה של יחיד בחברה עתירת מו"פ

בהתאם לחוק המדיניות הכלכלית לשנים 2011 ו-2012,  השקעה במניות של חברה עתירת מו"פ, המצויה בשלב הראשוני של פעילות המו"פ (שלב ה-Seed), בידי משקיע יחיד, שבוצעה בשנים 2011-2015, עשויה להיות מותרת בניכוי לצורכי מס, בפריסה על פני 3 שנים, בהתקיים תנאים מסוימים. באופן זה, עלות המניות תותר בניכוי לפני מכירת המניות ותגרום לחסכון במס גדול יותר, מאחר שהיא תסווג כהוצאה פירותית (חיסכון במס לפי שיעור מס שולי) ולא כמחיר מקורי בחישוב רווח הון (חסכון במס בשיעור של  20%/25% לפי הוראות החוק כיום). להתרת עלות ההשקעה בניכוי השלכה אף לעניין קיזוז הפסדים.

10.       שינויים משמעותיים במיסוי מקרקעין

במהלך השנה החולפת חלו שינויים משמעותיים במיסוי מקרקעין. בין היתר, תתאפשר בהוראת שעה מכירת דירות מגורים נוספות בפטור ממס (מעבר לפטורים הרגילים) ששימשו בפועל למגורים וכאלו שלא שימשו למגורים.

11.       פיצוי לעובד בשל שינוי מבנה כפיצוי הוני

בפס"ד חיים ניסים (מחוזי), נקבע כי בנסיבות מסוימות פיצוי הניתן לעובד בשל שינוי מבנה חוץ ארגוני יסווג כהוני. לדבר זה יש משמעויות הן לעניין שיעור המס שיחול על הכנסה זו והן לסוגיות נוספות כגון קיזוז הפסדי הון וכד'.

---

[1] שיעור המס על הכנסות מריבית הנובעות במישרין או בעקיפין מחברה שהיחיד הינו בעל עניין מהותי בה הינו לפי שיעור המס השולי ולא 15%/20%.

[2] (לרבות מקרקעין שהיחיד קיבל אותם אגב פירוק- סעיף 48א(ד) לחוק מיסוי מקרקעין)

.

כללי

*        סעיף 3(ט) לפקודה

הוראות סעיף 3(ט) לפקודת מס הכנסה קובעות כי אדם שמימש זכות לרכישת נכס או שירות במחיר נמוך ממחיר השוק, או שקיבל הלוואה בלא ריבית או בריבית בשיעור נמוך משיעור הריבית שקבע לעניין זה שר האוצר בתקנות, יראו את ההפרש כהכנסה בידיו, כדלקמן:

א.            בזכות או בהלוואה שניתנו לעובד ממעבידו – כהכנסת עבודה.

ב.             בזכות או בהלוואה שקיבל אדם ממי שהוא מספק לו שירותים – כהכנסה לפי סעיף 2(1) לפקודה, אלא אם כן הוכח שניתנו ללא קשר עם השירותים שסיפק.

ג.              בזכות או בהלוואה (שפסקאות א ו-ב שלעיל אינן חלות עליה) שקיבל בעל שליטה, או קרובו, מחברה בשליטתו – כהכנסה לפי סעיף 2(4) לפקודה. בעניין זה, במסגרת תיקון 185 לפקודה (שפורסם ברשומות ביום 11.8.1011), נקבע בין היתר, כי הוראות פסקה זו לא יחולו על הלוואה שקיבל בעל שליטה שהוא חבר בני אדם שאינו חברה משפחתית או חברה שקופה.

*        תקנות מס הכנסה בדבר קביעת שיעור ריבית לעניין סעיף 3(ט) לפקודה

-                הוראות תקנה 2(א) לתקנות מס הכנסה (קביעת שיעור הריבית), התשמ"ה-1985 (להלן: "התקנות"), כנוסחן ערב התיקון, קעו כי שיעור הריבית לעניין סעיף 3(ט) לפקודה יהא שיעור עליית המדד בתוספת 4% המוכפלים במספר הימים בתקופת הזקיפה ומחולקים ב-365.

-                כחריג, נקבע בתקנה 2(ב) לתקנות, כי לגבי הלוואה שניתנה לעובד ממעביד שאינו חבר בני אדם שהעובד הוא בעל שליטה בו, שיעור הריבית לעניין סעיף3(ט) יהא שיעור עליית המדד, ובלבד שסך יתרות קרן ההלוואות של העובד בתקופת הזקיפה אינו עולה על 7,320 ₪ (בשעת 2011).

2.       עיקרי התיקון

ביום 2 בנובמבר, 2011 פורסמו ברשומות תקנות מס הכנסה (קביעת שיעור הריבית) (תיקון), התשע"ב-2011 (להלן: "התיקון") שבמסגרתו תוקנה תקנה 2(א) לתקנות, כדלקמן:

-                 נקבע כי שיעור הריבית לעניין סעיף 3(ט) לפקודה יהיה 5.24% המוכפלים במספר הימים בתקופת הזקיפה ומחולקים ב-365.

-                 נקבע כי שיעור הריבית יעודכן אחת לשנה (בהתאם לעלות הכוללת הממוצעת לאשראי הלא צמוד הניתן לציבור על ידי הבנקים), ויפורסם בהודעה ברשומות.

-                תחולה: נקבע כי תחילתן של תקנות אלה הינה 30 ימים מיום פרסומן (להלן: "יום התחילה").

-                לגבי הלוואה שהתקבלה לפני יום התחילה, נקבע כי יראו את יום התחילה כתחילת תקופת הזקיפה לעניין יתרת ההלוואה הקיימת ביום התחילה.