היערכות לקראת תום שנת המס 2011 ותחילת שנת המס 2012

הנדון: היערכות לקראת תום שנת המס 2011 ותחילת שנת המס 2012

כמו לקראת תום כל שנת מס, יש להיערך לביצוע פעולות עד לתום אותה שנה, או לדחיית ביצוע פעולות מסוימות אחרות עד לתחילת השנה העוקבת.

חוזר זה מחולק לפרקים הבאים:

פרק א – נושאים הקשורים למיסוי חברות

פרק ב – נושאים הקשורים למיסוי יחידים

פרק א.  נושאים הקשורים למיסוי חברות

שיעורי מס החברות בשנים האחרונות:

שנת המס שיעור המס שנת המס שיעור המס
2004 35% 2008 27%
2005 34% 2009 26%
2006 31% 2010 25%
2007 29% 2011 24%

במסגרת חוק ההתייעלות הכלכלית (תיקוני חקיקה ליישום התוכנית הכלכלית לשנים 2009 ו-2010), התשס"ט-2009, נקבע, ששיעור המס ימשיך להיות מופחת בהדרגה עד לשיעור מס של 18% בשנת המס 2016 כדלקמן:

שנת המס שיעור המס שנת המס שיעור המס
2012 23% 2015 20%
2013 22% 2016
2014 21% ואילך 18%

שינויים צפויים בעקבות המלצת ועדת טרכטנברג- ביום 26 לספטמבר פורסמו המלצות הועדה לגיבוש סדר יום חברתי- כלכלי חדש בראשותו של פרופ' טרכטנברג. המלצות הועדה צריכות לעבור בחקיקה ואין כל וודאות, האם יאומצו ההמלצות במלואן או בחלקן ומה יהיה נוסח שינויי החקיקה.

בתחומים הקשורים למיסוי חברות, המליצה הועדה, על ביטול ההפחתה המתוכננת בשנים הקרובות במס חברות החל משנת 2012  וכן כי מס החברות יועלה ל-25% בשנת 2012 (במקום השיעור של 23% שהיה אמור להיות). כמו כן, תישקל העלאה נוספת בשנת 2013 ל-26% וזאת בהתאם לצרכים הפיסקאליים.

העלאות המיסים האמורות עשויות לגרום תמריץ להקדמת הכנסות ולדחיית הוצאות כדי ליהנות משיעורי המס המופחתים. עם זאת קיימים שיקולים נוגדים להקדמת ההכנסות כגון שיקולים תזרימיים של מועד החיוב במס וכן "ערך הזמן של הכסף".

1.         הכנסות

  • חיובי ריבית לפי סעיפים 3(ט) ו-3(י) לפקודה. תשומת לב לשינויים שחלו בנוסח הסעיפים הנ"ל במסגרת ביטול חוק התיאומים החל משנת המס 2008, במסגרת תיקון 185 לפקודה, וכן לתיקון שיעור הריבית המינימלית מכוח התקנות לפי סעיף 3(י) לפקודה והתקנות לפי סעיף 3(ט) לפקודה.
  • עיתוי ביצוע עסקאות – לפני או אחרי תאריך המאזן (מחזור מכירות, מכירת מלאי מת וכיוצ"ב).
  • קביעת מועד תקבול דמי שכירות מראש (סעיף 8ב לפקודה).
  • כאשר נוצר השנה הפסד הון ממכירת מכונות וציוד ומתוכננת רכישה של מכונות וציוד בשנים הבאות, כדאי לשקול להקדים את הרכישה לשנה הנוכחית כדי לנצל את ההטבות שבסעיף 27 לפקודה (הפיכת הפסד הון להפסד פירותי). מנגד, לאור העלייה הצפויה בשיעורי המס, יש לשקול את שמירת הפסדי ההון לקיזוז בשנים הבאות כנגד רווחי ההון שיתמסו בשיעורי מס גבוהים יותר (25% במקום 24%).
  • באם נוצר השנה רווח הון ריאלי ממכירת נכס בר פחת, ניתן לשקול לדחות את רווח ההון, באמצעות רכישת נכס בר פחת אחר המחליף את הנכס הנמכר (שיחלוף נכסים), והכול בכפוף לאמור בסעיף 96 לפקודה. מנגד, לאור העלייה הצפויה בשיעורי המס על רווח הון, יש לבחון האם כדאי לבצע שיחלוף נכסים (לפי ס' 96 לפקודה), שמשמעו דחיית מועד רווח ההון עד למועד מכירת הנכס החדש (שנרכש כתחליף לנכס שנמכר השנה) וכניסה לשיעורי המס החדשים, הגבוהים מהשיעורים דהיום.
  • כאשר קיימים הפסדים עסקיים שוטפים – יש לשקול הקדמת הכנסות שאינן בהכרח הכנסות מעסק (כגון: דמי שכירות מראש, משיכת פיצויים מקופת גמל, וכיוצ"ב) לשם קיזוזן מההפסדים השוטפים.
  • ביטול חוק התיאומים – החל משנת המס 2008 בוטלה תחולתו של חוק התיאומים, בכפוף להוראות מעבר המתייחסות, בין היתר, לנושאים הבאים: דרך חישוב ניכוי נוסף בשל פחת בהתאם לסעיפים 3 ו-18 לחוק; דרך החישוב של הפסד ריאלי לפי סעיף 9(ג) לחוק;
  • "עבודות ממושכות" (מתייחס בעיקר לקבלנים):

(א)     קביעת שיעור הביצוע של "עבודה ממושכת" בהתחשב בהוראות, לפיהן ביצוע בשיעור של 25% לפחות מחייב דווח על רווח, וביצוע של 50% לפחות מתיר קיזוז הפסד.

(ב)      לגבי קבלן בונה – קביעת המועד בו יראו בניין שנבנה כ"בניין ראוי לשימוש" – מועד המחייב דווח על ההכנסה/הכרה בהפסד.

2.         הוצאות, ניכויים וזיכויים המותרים על "בסיס מזומנים"

ככלל, כבכל שנה, מומלץ להקדים הוצאות המותרות על בסיס מזומן (כדוגמת ההוצאות המפורטות בהמשך), כדי להפחית את תשלום המס לשנה הנוכחית (שנת המס 2011), ואולם, יש לזכור, שמנגד צפוייה עלייה בשיעור מס החברות מ-24% ל-25%, שמצמצמת את כדאיות הקדמת ההוצאות.

  • השלמת תשלומים בשל הוצאות נלוות לשכר (קופות גמל, קרן השתלמות, ביטוח מנהלים).
  • השלמת תשלומים בשל פיצויי פרישה- לשנה השוטפת לרבות עדכון בגין תוספת שכר בשל שנים קודמות- באישור רשות המיסים.
  • הקדמת תשלום פיצויים למפוטרים מכספי החברה, פדיון חופשה, דמי הבראה, בונוסים וכיוצ"ב.
  • הקדמת תשלומים שונים (ספרות מקצועית, השתלמויות, צרכי משרד, תיקונים והחזקה וכיוצ"ב).
  • תשלום הוצאות לתושבי חוץ עד תום השנה, או לחילופין תשלום הניכוי במקור המתאים לא יאוחר משלושה חודשים לאחר תום שנת המס (והעברתו לפקיד השומה תוך 7 ימים מיום הניכוי, בתוספת הפרשי הצמדה וריבית מתום שנת המס), על מנת להכשיר את ההוצאה לצרכי מס.תשלומים בשל הוצאות מחקר, סרטים, נפט (מוצע לקבל ייעוץ ספציפי לפני ביצוע התשלום).
  • פניה למדען הראשי לצורך קבלת אישור שהוצאות המחקר והפיתוח עומדות בתנאים שיאפשרו הכרה בהוצאות הנ"ל כהוצאות בשנה השוטפת. אין הכרח לקבל מענק ממנו (פס"ד פנורמה).
  • תשלום דמי פינוי.
  • ניכוי מיוחד לרכישת קופות רושמות.
  • תשלומים בשל תרומות למוסדות מוכרים.
  • דחיית הכרה בהוצאות, ככל שהדבר ניתן על פי החוק, אם בשנת המס השוטפת לחברה הכנסה מאושרת/מוטבת הפטורה ממס או החייבת במס מופחת (כגון אי תביעת פחת מואץ וכו').

3.         "בעלי שליטה"

  • הפקדות לקופת גמל לקצבה, לפיצויים ולקרן השתלמות עבור בעלי שליטה.
  • הקדמת/ בחינת עיתויים של תשלומים לבעלי שליטה ב"חברה שהיא בשליטתם של לא יותר מחמישה בני אדם", כמשמעותה בסעיף 76 לפקודה, שיש לנכות מהם מס במקור או תשלום הניכוי במקור. ניתן לשלם את ניכוי המס במקור עד תום שלושה חודשים מתום שנת המס (ולהעבירו לפקיד השומה תוך 7 ימים מיום הניכוי, בתוספת הפרשי הצמדה וריבית מתום שנת המס), על מנת שההוצאה תותר בניכוי (והכל בתנאי שההכנסה נכללה אצל בעל השליטה בדוח על הכנסותיו לאותה שנה).
  • שיקולים לאי חלוקת מענקים ודמי ניהול לבעלי שליטה, בהתחשב בפער בין שיעורי המס לגבי חברה ולגבי יחיד.
  • ביטוח לאומי – בעל שליטה בחברת מעטים לא מוכר כעובד שכיר, הן לענין תשלום דמי הביטוח והן לענין הזכאות לגימלאות (לגבי ביטוח אבטלה וביטוח זכויות עובדים בפשיטת רגל ופירוק מעביד).
  • חיוב בעלי שליטה בריבית לפי סעיף 3(ט) לפקודה: הצמדה + 4% ריבית שנתית עד 2 בדצמבר 2011 והחל ממועד זה בשיעור של 5.24% לשנה (נומינלי).
  • זקיפה של הפרשי הצמדה בגין הלוואות בעלים – הוצאות הפרשי הצמדה מוכרות לחברה ופטורות ממס בידי בעל השליטה.
  • חברה משפחתית היא כלי חשוב בתכנון המס אצל בעלי שליטה בחברות פרטיות ויש להיערך לכך לפני תום השנה.
  • סגירת יתרות חובה של בעל השליטה על-ידי חלוקת דיבידנד -  יתרות חובה של בעל שליטה לחברה בשליטתו חייבת בריבית רעיונית בשיעור 5.24% לשנה (ולפי פרשנות מסויימת, יש להוסיף לכך מע"מ). לבעלי שליטה שלהם הפסדים בשוק ההון, כדאי לשקול חלוקת דיבידנד מחברות שבשליטתם כדי להקטין את יתרות החובה באופן שההפסדים משוק ההון מקזזים את ההכנסה מדיבידנד. בהקשר זה, ראוי לשים לב כי שיעור המס על הכנסות מדיבידנד עשוי לעלות בשנים הבאות לאור המלצות ועדת טרכטנברג.

4.         ניכוי הוצאות רכב שרכש תאגיד ונרשם על שם אחר במרשם רשות הרישוי

בהתאם להנחיית היועץ המשפטי של רשות המסים (להלן – "ההנחיה"), החל מיום 1 בספטמבר 2007, לא תכיר עוד רשות המסים ברכב בבעלות תאגיד, במידה והרכב לא נרשם על שמו של התאגיד במשרד הרישוי. הנחיה זו בתוקף לגבי כלי רכב אשר יירכשו על-ידי תאגידים החל מאותו מועד.

עמדת לשכת רואי החשבון, כפי שפורסמה במועד פרסום ההנחיה, הינה, כי הנחיה של היועץ המשפטי אינה גוברת על עקרונות ההכרה בהוצאה לצרכי מס ועל דיני הקניין ואינה מונעת אפשרות מנישום להעלות טענות עובדתיות או משפטיות, לרבות שהרכב שייך לתאגיד, כאשר הרכב נרכש על ידי התאגיד ומופיע בספריו וזאת גם ללא הרישום במשרד הרישוי. מאחר שההנחיה החלה להיות מיושמת על ידי עובדי רשות המסים, קיבלה לשכת רואי החשבון חוות דעת משפטית בסוגיה (חוות הדעת המלאה מופיעה באתר הלשכה). על פי ההודעה של הלשכה, חוות הדעת "מצביעה על כך שמדובר בהנחיה אשר, ככל שהדברים נראים, לא תעמוד במבחני הדין הקיים".

מומלץ למי שיבחר לפעול בשונה מהנחיית היועץ המשפטי של רשות המסים, לתת בדוחות הכספיים גילוי מלא על הדרך שבה בחר התאגיד לנהוג.

5.         תשלומי מס

  • השלמת מקדמות בשל "הוצאות עודפות" שצריכות להשתלם על חשבון השנה השוטפת (בעיקר בחברה בהפסדים).
  • תשלום יתרת חוב המס עד 31 בינואר 2012 ללא חיוב בהפרשי הצמדה וריבית, או עד תום פברואר 2012 תוך תשלום מחצית הפרשי הצמדה והריבית, או עד תום מארס 2012 תוך תשלום 75% מהפרשי הצמדה והריבית.
  • יש לשקול תשלומי מענקים על מנת להקטין את הרווח ובכך להקטין את הפרשי ההצמדה וריבית המוטלים ממחצית שנת המס בשל הפחתת מקדמות בלתי מוצדקת.
  • התאמת המחזור שדווח לצרכי תשלום מקדמות למחזור בפועל והשלמת ההפרשים בדוח דצמבר.
  • התאמת המחזור ודווח כנ"ל לצרכי מס ערך מוסף.

6.         שונות

  • סיום הטיפול בחובות מסופקים עסקיים ותביעות כספיות שנויות במחלוקת, מוקדם ככל האפשר עד תום שנת המס, לשם התרתם בניכוי בשנה השוטפת.
  • בדיקת האפשרות לדרוש החזר מע"מ בגין חובות אבודים.
  • הסכמי ניהול – יש לבחון את הסכמי הניהול עם צדדים קשורים. אם אין הסכמי ניהול, יש לעגן את ההסכמות בין הצדדים בכתב.
  • השלמת פרטי דיווח על תשלומים וניכויים במקור לגבי: סכום התשלום (לרבות בגין תשלומים שלא נוכה מהם מס במקור), סכום הניכוי, שם מקבל התשלום, מענו ומספר תעודת הזהות ובחבר בני-אדם מספר מזהה אחר בצורה מדוייקת כדי למנוע אי התרת הסכומים כהוצאה.
  • בדיקת סוג פנקסי החשבונות שיש לנהל מתחילת שנת המס 2012 באם חלו שינויים בפעילות העסק (מחזור, מספר עובדים).
  • יש לשקול דיווח על בסיס מזומנים לצרכי מס לגבי חברות העוסקות במתן שירותים ואין להן מלאי עסקי, וזאת גם אם הדוחות הכספיים שלהן ערוכים לפי בסיס מצטבר.
  • חברת אם המחזיקה בחברה בת שיש לה רווחים הניתנים לחלוקה כדיבידנד, יש לשקול את חלוקתם לפני תום השנה, כדי להגדיל את "הרווחים הראויים לחלוקה" בחברת האם, במידה ומניותיה ימכרו במהלך שנת 2012.
  • אחת הסוגיות המשמעותיות בדיני המס שצפו ועלו בשנה החולפת ואשר לדעתנו תלווה אותנו גם בשנה הבאה הינה סוגיית מיסוי דיבידנד מרווחי אקוויטי או מרווחים אחרים שלא חוויבו במס אצל החברה המחלקת.  בעניין זה, בין היתר, עסק פס"ד עלי ברנע.
  • איסור על גילום מס קבוצתי החל משנת 2011 – החל מיום 1 בינואר 2011 לא מותר גילום מס הכנסה "קבוצתי" (מחוץ לתלושי השכר) של הטבות, הניתנות לייחוס ספציפי לעובדים וכל האישורים שניתנו על ידי רשות המסים (אם ניתנו) לגילום "קבוצתי" יתבטלו וכן בוטלה אפשרות הדיווח על גילום "קבוצתי" בטופסי 126, אשר יוגשו לגבי שנות המס 2011 ואילך. החל מהמועד האמור יש לגלם בתלושי השכר הטבות, הניתנות לייחוס ספציפי, ואילו הטבות, שאינן ניתנות לייחוס ספציפי, יסווגו כהוצאה עודפת.
  • שינויי מבנה – מועד שינויי מבנה בדרך של פיצול ומיזוג (למעט בדרך של החלפת מניות לפי סעיף 103כ לפקודה), צריך להיות בתום שנת המס בלבד (חברות נסחרות- גם בתום רבעון). לפיכך, תאגידים שרוצים לבצע פיצול או מיזוג חייבים להיערך לכך לפני תום השנה, ולהגיש בקשה לאישור מקדמי לרשות המיסים לפני אותו מועד. חשוב לציין, כי נישום שלא ייערך לביצוע המיזוג או הפיצול כאמור עד סוף השנה, ייאלץ, בדרך כלל, לדחות את שינוי המבנה בשנה נוספת.

באם מדובר בהחלפת מניות לפי סעיף 103כ לפקודה, יש להגיש את הבקשה לאישור מקדמי, 60 יום לפחות לפני מועד המיזוג. יש לזכור שהמגבלה של שנתיים הנקובה בסעיף, הינה השנה השוטפת + שנתיים נוספות, כך שיש אינטרס לבצע את ההחלפה לפני תום השנה.

  • ניכוי הוצאות ריבית והצמדה על חוב ניכויים – בפס"ד שריג אלקטריק, קבע בית המשפט העליון, כי הוצאות ריבית והפרשי הצמדה בגין חוב ניכויים יותרו בניכוי ללא קשר למועד הדרישה בניכוי של קרן המס, זאת בניגוד להבחנה שנקבעה בעבר בהלכת הד הקריות. יש הגורסים כי בכך נפתח פתח להכרה בניכוי הוצאות ריבית גם בגין ריבית והצמדה שנצברו על חוב מס רגיל.
  • שינויי חקיקה אפשריים לגבי מיסוי "חברות ארנק", חברות החזקה פרטיות ואופציות לעובדים- ועדת טרכטנברג המליצה על הקמת צוות לבחינת הסוגיות הנ"ל ועל כן לא צפויים שינויים כבר בתחילת שנת המס 2012, אך יש להביאם בחשבון בתכנונים לטווח ארוך יותר.

7.         החוק לעידוד השקעות הון

לפירוט נוסף לגבי תיקון 68 לחוק העידוד, שיצר שינוי מהותי ביותר בחוק החל משנת המס 2011.

כללי

  • הודעה על החלת הוראות מפעל מועדף- חברה המבקשת להחיל עליה את הוראות תיקון 68 לחוק העידוד (מפעל מועדף) ובכך לוותר על ההטבות הקודמות מכוח נוסח החוק הישן, צריכה לשלוח הודעה (באמצעות טופס 908) לא יאוחר מהמועד הקבוע להגשת הדוח השנתי (לפי פרשנות רשות המסים, מדובר במועד שנקבע בפקודה ללא אורכות) וההודעה תחול לגבי שנת המס שלאחר שנת המס שלגביה הוגש הדוח ואילך, בלא זכות חזרה ממנה. לפיכך, לגבי חברה שטרם מסרה הודעה זו לגבי שנת המס 2011 ומעוניינת להחיל את ההטבות החדשות בשנת המס 2012, צריכה לשלוח את ההודעה לכל המאוחר עד ליום 31.5.2012.
  • לשקול הקדמת/דחיית הכנסות (שלא באופן מלאכותי) במקרים של סיום /התחלת תקופת הטבות של מפעל מוטב/כתב אישור כלשהו.  לעניין סיום תקופת ההטבות, תשומת לבכם שבפס"ד סטרלינג סופטוור של ביהמ"ש העליון נקבע, שיש למנות את התקופה של 14 השנים מתחילת שנת המס שבה ניתן כתב האישור.
  • בדיקת שיעורי הפחת, לרבות כדאיות דרישת פחת מואץ לפי חוק העידוד, על פני תביעת פחת מואץ לפי תקנות הפחת שהותקנו מכוח חוק התיאומים או תביעת שיעורי פחת רגילים.
  • בחינת חשיפה לפעולות במסלול הטבות חלופי שעלולות להיחשב כתשלום דיבידנד על פי סעיף 51(ח) לחוק (כנוסחו לפני תיקון מס' 60) או על פי סעיף 51ב כנוסחו אחרי תיקון 60 לגבי מפעל מוטב. יש לבדוק את החשיפה גם לגבי הכנסות פטורות של מפעל מאושר באזור פיתוח א' במסלול מענקים.
  • בדיקת חישוב הצמדת מחזורי בסיס למדד תפוקות התעשייה או לשער מטבע היצוא העיקרי (כנמוך), למי שיש ייצוא מינימלי של 70% (ישיר או עקיף).
  • בחינת קיזוזים של הפסדים מועברים ושוטפים, לאור פסקי דין כרמל אולפינים ומודול בטון של ביהמ"ש העליון.
  • "שיעור השקעת חוץ" בחברה נקבע לפי השיעור הנמוך ביותר ביום מסוים באותה שנה. על כן מומלץ לדחות הקטנת שיעור זה לאחר תום השנה, או להקדים את הגדלתו לפני תום השנה בכדי לקבוע "שיעור השקעת חוץ" גבוה יותר בשנת המס הבאה (2012). (שיעור השקעת חוץ אינו רלבנטי לחברה שבחרה להחיל על הכנסותיה את תיקון 68 לחוק).

מפעלים מוטבים

  • בחינה האם המפעל עומד בתנאים המקדמיים של "מפעל מוטב" – ייצוא של לפחות 25% ממכירותיו ו"מפעל תעשייתי" כהגדרתו בסעיף 51 לחוק.
  • בחינת פניה לקבלת אישור מראש מרשות המסים לא יאוחר מתום שישה חודשים מתום שנת הבחירה, בכדי לוודא כי המפעל עומד בהגדרת "מפעל תעשייתי" ושאינו "מפעל קשור" בכל הנוגע להרחבת מפעל או הקמת מפעל.
  • בחינת "שנת הבחירה" האופטימלית (רק אם חלפו לפחות 3 שנים משנת ההפעלה של התכנית הקודמת במסלול מענקים או שנתיים משנת ההפעלה של התוכנית הקודמת במסלול חלופי או שנתיים משנת הבחירה הקודמת של מפעל מוטב), בכפוף לעמידה בתנאי של "השקעה מזערית מזכה".
  • הודעה על שנת הבחירה תינתן לפקיד השומה במועד הגשת הדוח השנתי, אך לא יאוחר מתום 12 חודשים מתום אותה שנת מס.

מפעלים מאושרים

  • בדיקת עמידה בתנאי כתב האישור של "מפעל מאושר" (לרבות תנאי ייצוא והעסקת מינימום של עובדים).
  • שיקולים לגבי עיתוי רכישת נכסים לפי התכנית המאושרת ומועד התחלת הייצור, בהקשר למועד הרצוי לקביעת שנת ההפעלה, מחזור הבסיס והתחלת תקופת ההטבות, ובהתחשב באפשרות לקיום בפועל של תחזיות הייצוא.
  • על מנת למנוע חשיפה לפגיעה עתידית במעמד המפעל המאושר ובהטבות המגיעות לו, נדרשים הצעדים הבאים:

(1)      יש לדאוג לבצע הקצאת הון מניות עד סוף השנה בשיעור של לפחות 24% מהיקף ההשקעות שבוצעו במהלך שנת 2011. הקצאת המניות יכולה להיעשות בדרכים הבאות:

˗       הקצאה כנגד מזומן אשר יוזרם על ידי בעלי המניות.

˗       הקצאה כנגד היוון עודפים או יתרות זכות של בעלי המניות.

(2)      יש לבדוק את היקף ההשקעות אשר בוצעו בפועל ביחס לתוכנית המאושרת, על מנת שלא להיכנס לחריגה מתוכנית זו. במידת הצורך יש להגיש בקשה לתוספת השקעה.

(3)      יש להיערך לקראת הכנה והגשת דוחות ביצוע תקופתיים לחברת ענבל ומרכז השקעות. ניתן לבקש את הארכת תקופת ביצוע ההשקעות במידה ונדרש. נציין כי מדובר בתכניות שאושרו על-ידי מרכז ההשקעות בלבד.

(4)      יש לשאוף להקטנת יתרות החובה (חייבים) של בעלי המניות בחברה. יתרות חובה אלו מקטינות למעשה את ההון הנפרע הדרוש לעמידה בתנאי הלימות ההון של התוכנית.

שחיקת מחזורי בסיס

יש לבחון בשנת הבחירה, עמידה בקריטריונים שנקבעו בתקנות לעידוד השקעות הון (הפחתת מחזור בסיס), התשס"ז-2007 לעניין שחיקת מחזור בסיס.

התקנות מאפשרות לחברות אשר עונות להגדרות ולקריטריונים המפורטים בתקנות, להפחית את מחזור הבסיס שלהן מידי שנה בשיעור של 10% מהשנה הקובעת (שנת ההפעלה או שנת הבחירה), כך שלמעשה מחזור גדול יותר ייוחס לתוכניות ההרחבה המוטבת (או המאושרת), ובכך להגדיל משמעותית את הטבות המס.

עיקרי הקריטריונים לדרישת שחיקת מחזור בסיס:

  • השקעה מהותית מינימאלית במחקר ופיתוח – שיעור של 7% ממחזור המכירות.
  • העסקה מהותית מינימאלית של עובדים בעלי השכלה אקדמאית במקצועות ובתחומים אשר נקבעו בתקנות – שיעור של 20% מכלל העובדים.
  • עמידה במבחן תחלופת המוצרים בשיעור של 50% בפרק זמן כפי שקבוע בתקנות, או לחלופין עמידה במבחן ההשקעות – ביצוע השקעות מהותיות בהתאם לנדרש בתקנות.

קבלני משנה

בהתייחס לחברות הפועלות כקבלני משנה ומשווקות את תוצרתן ליצואנים בעלי מעמד של מפעל מאושר או מפעל מוטב, יש לבחון עמידה בתקנות לעידוד השקעות הון (תנאים שבהתקיימם יראו במפעל המוכר רכיב למפעל אחר, מפעל זכאי להטבה), התשס"ז-2007.

הפחתת השקעה במניות של חברות בתחום תעשיות עתירות ידע

עידוד השקעה של חברות ישראליות גדולות/בינוניות המהוות חברות "מוטבות"/"מועדפות", בחברות ישראליות קטנות, שעיסוקן בתחום תעשיות עתירות הידע, באמצעות ניכוי חלק מההשקעה במניות על פני חמש שנים. בהתאם לחוק המדיניות הכלכלית לשנים 2011
ו-2012, החלק מעלות רכישת מניות כאמור (שלא בדרך של הקצאה) שבוצעה בשנים 2011-2015, העולה על הונה העצמי של החברה הנרכשת, יופחת על פני 5 שנים, בהתקיים כל התנאים שנקבעו בסעיף. משמעות הפחתה זו הינה הקדמת הוצאה, ללא הבדל בשיעור החסכון במס. לכך השלכה אף לעניין קיזוז הפסדים.

8.         רווחים ראויים לחלוקה

תיקון 147 לפקודה קובע, שסעיף 94ב לפקודה יחול גם לגבי מכירת מניות סחירות בבורסה (לא יחול על יחיד שרכש את המניות החל מיום 1 בינואר 2003), ובלבד שהמוכר הינו בעל מניות מהותי במועד המכירה או במועד כלשהו בשנים עשר החודשים שקדמו למכירה. התחולה לגבי מכירת מניות סחירות היא על רווחים ראויים לחלוקה שנצברו מיום 1 בינואר 2006 ואילך.

לפיכך, לפני רישום מניות למסחר בבורסה, יש להיערך בהתאם (לדוגמא: באם בעלי המניות הינן חברות – חלוקת דיבידנד מתוך רווחים שנוצרו עד וכולל שנת 2005 בפטור ממס, טרם רישום המניות למסחר בבורסה, ואולם, יש לשים לב גם לסעיף 94ג לפקודה, לגבי הקטנת הפסד הון ממכירת מניות בשל חלוקת דיבידנד ב-24 החודשים שקדמו למכירה).

חישוב הרווחים הראויים לחלוקה מבוצע עפ"י הוראות סעיף 94 ב' לפקודה. באופן כללי הם מחושבים לפי החלופה הנמוכה בין הרווחים החשבונאיים שנצטברו בין תום השנה הקודמת לרכישת המניה עד לתום השנה שקדמה למכירה עם תוספות וגריעות במוגדר בסעיף ("חלופה חשבונאית") לבין הסכומים שהתחייבו במס בשנים הרלוונטיות עם ניכויים מסויימים ("חלופה מיסויית"). בפס"ד עלי ברנע נקבע כי בחישוב החלופה המיסויית לצורך חישוב הרר"ל אין להביא בחשבון "רווחי אקוויטי".

פרק ב.  נושאים הקשורים עם מיסוי היחיד

1.         עיקרי המלצות ועדת טרכטנברג על מיסוי היחיד

ביום 26 לספטמבר פורסמו המלצות הועדה לגיבוש סדר יום חברתי- כלכלי חדש בראשותו של פרופ' טרכטנברג. המלצות הועדה צריכות לעבור בחקיקה ואין כל וודאות, האם יאומצו ההמלצות במלואן או בחלקן ומה יהיה נוסח שינויי החקיקה.

בתחומים הקשורים למיסוי יחיד המליצה הוועדה כדלהלן:

  • העלאת שיעור מס הכנסה במדרגת המס העליונה: מדרגת המס העליונה, המתחילה בהכנסה של 40,231 ש"ח לחודש (במחירי שנת 2011) תועלה מ-45% כיום (והיתה אמורה לרדת לשיעור מס 44% בשנת 2012 והפחתה הדרגתית עד 39% החל משנת 2016) ותעמוד על 48%.
  • ביטול הוראת השעה להעלאת תקרת הביטוח הלאומי: קיצור הוראת השעה בשנה, כך
    שב-1 לינואר 2012 תחזור תקרת ההפרשות לביטוח לאומי ולמס בריאות ל-5 פעמים השכר הממוצע.
  • העלאת המיסוי על רווחי הון: העלאת המס על ריבית, דיבידנדים, רווחי הון ומס שבח ב-5%.  למי שאינו בעל מניות מהותי יועלה מ-20% ל-25%. שיעור המס על בעל מניות מהותי יועלה מ-25% ל-30%.
  • העלאת המס על ריבית ורווחי הון תחייב הוראות מעבר לפיהן שיעורי המס המוגדלים יחולו רק על הכנסה שנצמחה לאחר העלאת שיעורי המס.
  • תיקבע מדרגת מס נוספת ליחיד בעל הכנסות שנתיות מכלל המקורות (יגיעה אישית והון) של יותר ממיליון ש"ח. מדרגה זו תהיה בשיעור אחיד של 2% על ההכנסה העולה על הרף האמור. כלומר, לבעלי הכנסות גבוהות במיוחד, מס הכנסה השולי יהיה ברמה של 50%, המס על דיבידנדים, רווחי הון וריבית יעמוד על שיעור של 27% (32% לדיבידנד ורווח הון בידי בעל מניות מהותי).

2.         שיקולי פעילות באמצעות חברות לעומת פעילות של יחידים

על פי נוסח החוק כיום (לפני השינויים המומלצים על-ידי ועדת טרכטנברג)

  • קיים יתרון מס משמעותי במיסוי רווחי הון של יחידים לעומת חברות.

על פי נוסח החוק כיום, נטל המס אצל יחיד הינו 20%, או 25% – באם אותו יחיד הינו בעל מניות מהותי, ואילו נטל המס הכולל על רווח הון בידי חברה וחלוקתו כדיבידנד ליחיד (שהינו בעל מניות מהותי בחברה) יהיה בשנת המס 2012 42.25% (23% מס חברות  + 77% X 25% על הדיבידנד).

לגבי פעילות עסקית – על פי נוסח החוק כיום בכל השנים 2011 ועד 2016 קיים יתרון במיסוי הכנסות עסקיות רגילות אצל חברות על פני יחידים, כדלקמן:


שנת מס
שיעור המס השולי המירבי על יחידים (לא כולל ביטוח לאומי)* שיעור מס החברות שיעור המס הכולל על החברה ובעלי מניותיה בחלוקת דיבידנד לבעל מניות מהותי הפרש מס
2011 45% 24% 43% 2%
2012 44% 23% 42.25% 1.75%
2013 43% 22% 41.5% 1.5%
2014 42% 21% 40.75% 1.25%
2015 41% 20% 40% 1%
2016 39% 18% 38.5% 0.5%

*   כאשר משקללים בחישוב את דמי הביטוח הלאומי החלים על היתרון במיסוי הכנסות עסקיות רגילות אצל חברות על פני יחידים גדל עוד יותר, מאחר ששיעור המס הכולל המופיע בטבלה אינו כולל את דמי הביטוח הלאומי.

השפעת המלצות ועדת טרכטנברג אם יתקבלו

  • לגבי מיסוי רווח הון – ימשיך להתקיים יתרון מס משמעותי במיסוי רווחי הון של יחידים לעומת חברות.

על פי ההמלצות, נטל המס אצל יחיד יהיה 25%, או 30% – באם אותו יחיד הינו בעל מניות מהותי (ועל הכנסות גבוהות במיוחד תוספת של 2%), ואילו נטל המס הכולל על רווח הון בידי חברה וחלוקתו כדיבידנד ליחיד (שהינו בעל מניות מהותי בחברה) יהיה בשנת המס 2012 לכל הפחות 43.75% (25% מס חברות  + 75% X 25% על הדיבידנד).

  • לגבי פעילות עסקית – שיעור המס השולי המירבי יעלה ל- 48%.

לעומת זאת, שיעור המס הכולל על החברה ובעלי מניותיה בחלוקת דיבידנד לבעל מניות מהותי יהיה 47.5% (25% מס חברות + 75X30%), ואם מדובר על יחיד עם הכנסות שנתיות מעל 1 מיליון ש"ח יהיה שיעור המס הכולל בפעילות באמצעות חברה – 49% (25% מס חברות + 75X32%).

  • בשל ההעלאה הצפויה בשיעורי המס על דיבידנד החל מיום 1 בינואר 2012 לגבי בעל מניות מהותי מ-25% ל-30% (ועוד 2% על הכנסות שנתיות כוללות מעל 1 מיליון ש"ח), מומלץ להקדים את קבלת הדיבידנד בידי היחיד עד ליום 31 בדצמבר 2011.

3.         הכנסות ריבית שלא ממוסד בנקאי

  • הלוואות שניתנות לחברה על ידי יחיד (שאינו בעל מניות מהותי באותה חברה[1])-  הכנסת הריבית הריאלית, בהלוואה צמודה, ממוסה בידי היחיד בשיעור של 20% ובהלוואה לא צמודה הכנסת הריבית ממוסה בשיעור של 15%. מאחר ואין שוני לצורך מס בין הלוואה לחברה לבין הפקדה בפקדון בנקאי, מומלץ לבחור בעדיף מביניהם על בסיס כלכלי.
  • הפרשי הצמדה על הלוואה פטורים ממס בידי היחיד (בין אם הוא בעל מניות מהותי, בין אם לאו), בהתאם לתנאים המפורטים בסעיף 9(13) לפקודה. לגבי בעל שליטה יחולו לחילופין גם תקנות מ"ה (פטור ממס על הפרשי הצמדה בשל יתרה מזכה של בעל שליטה), התשנ"ח-1998.

4.         השלמת תשלומים עד לתום השנה

  • השלמת תשלומים עד תום שנת המס לשם קבלת הטבות מס:

(1)  לקופות גמל ולביטוח חיים.

(2)  לקרן השתלמות.

(3)  תרומות למוסדות מוכרים.

  • לגבי עצמאים – הקדמת התשלום למוסד לביטוח לאומי שמועד פרעונו חל ב-15 בינואר 2012, לשם ניצול הניכוי בשנת המס 2011 .
  • השלמת תשלומי התחייבויות להוצאות לגבי מי שהכנסתו מדווחת על בסיס מזומנים (שכר דירה, חשמל, הוצאות משרד, משכורת חודש דצמבר לעובדים, שכר טרחת עו"ד ורו"ח וכיוצ"ב).
  • קביעת מועד תקבול דמי שכירות מראש, בכפוף להוראות החוק המתייחסות להכנסות מהשכרת דירה למגורים.
  • רכישת קופות רושמות לפני תום שנת המס.
  • השלמת תשלומים המקנים זיכוי מסכום המס בעד הוצאות להחזקת קרוב במוסד ששולמו עד 31 בדצמבר 2011.

הערה- לאור העלייה הצפויה בשיעורי המס בשנת 2012, בעקבות המלצות ועדת טרכטנברג, במקרים מסויימים, יתכן וכדאי לדחות את התשלומים לעיל, ולדרוש את ההוצאה לצרכי מס רק בשנת 2012.

5.         הגירה מישראל

  • מומלץ לתושב ישראל המבקש להגר למדינה זרה ומבקש להיחשב כתושב חוץ בשנת המס 2012 להקפיד ולעזוב את ישראל עד ליום ה-29 לינואר 2012, אחרת תחול החזקה (הניתנת לסתירה) שהוא נחשב כתושב ישראל.
  • מומלץ לתושב ישראל העומד להגר למדינה זרה, לשקול לבצע רכישת נכסים רק לאחר ההגירה מישראל.
  • לגבי עובדים שמבצעים relocation  ואמורים לקבל אופציות מהמעביד בחו"ל, כדאי לשקול לקבל את האופציות רק לאחר ההגירה מישראל (כמובן, רק אם אין זה מהווה פעולה מלאכותית).

6.         מכירת נכסי הון היסטוריים

על פי סעיף 91(ו) לפקודת מס הכנסה, בגין מכירת נכסי הון[2] ישנים שנרכשו עד וכולל לשנת 1960 יש שיעורי מס רווח הון מופחתים (12%-24%). שיעורי מס אלו עולים ב-1% נוסף מידי כל שנה ושנה שחולפת, החל בשנת המס 2005, אך לא יותר משיעור המס הרגיל המוטל על  רווח הון ריאלי. לפיכך, בשנת 2011 יש להוסיף 7% לשיעורי המס המופחתים ובשנת 2012 יש להוסיף 8%.

לפיכך על בעלי נכס הון היסטוריים, שבכוונתם למוכרם בעתיד הקרוב, לשקול לכרות את הסכם המכירה עוד בשנת המס 2011 בכדי להימנע מעליית שיעור מס רווח ההון ב-1% נוסף, ככל שהדבר רלוונטי.

7.      חוק הביטוח הלאומי – מיסוי הכנסות פסיביות והכנסות של בעלי מניות בחברה משפחתית

החל משנת 2008 מבוטח שהוא עובד שכיר או עובד עצמאי או עובד שכיר וגם עובד עצמאי ויש לו הכנסה מהמקורות האחרים בסעיף 2 לפקודה אשר אינה הכנסה מעבודה או כעצמאי, יחוייב בדמי ביטוח על הכנסתו האחרת, אף אם היא פחותה ממחצית סך הכנסותיו כשכיר וכעצמאי. ואולם, לא יחוייבו בדמי ביטוח הכנסות מסוימות מדיבידנד, מריבית ומדמי שכירות למגורים, כמפורט בחוק הביטוח הלאומי.

עוד קובע התיקון, כי הכנסה מחברה משפחתית, חברה שקופה או מחברת בית, יראו אותה כאילו חולקה בסוף שנת המס לבעלי המניות בה או לחברי החברה לפי העניין והכול בהתאם לזכאותם היחסית ברווחי החברה במועד האמור, כל זאת ללא קשר למועד חלוקת ההכנסות בפועל.

8.         מועד החיוב בביטוח לאומי לגבי אופציות שאינן נסחרות

המוסד לביטוח לאומי הסכים לבטל פסק דין אשר ניתן על ידי בית הדין האזורי לעבודה, ולהסכמת הצדדים ניתן תוקף של פסק דין של בית הדין הארצי לעבודה (עב"ל 547/07 שרון טופז ואח' נ' המוסד לביטוח לאומי), תוך שנקבע, כי מועד החיוב במס בגין הכנסה מאופציות שאינן נסחרות (ואשר הוקצו על פי סעיף 3(ט) לפקודה) הינו מועד מימוש האופציות בפועל ולא מועד הבשלתן לראשונה.

9.         השקעה של יחיד בחברה עתירת מו"פ

בהתאם לחוק המדיניות הכלכלית לשנים 2011 ו-2012,  השקעה במניות של חברה עתירת מו"פ, המצויה בשלב הראשוני של פעילות המו"פ (שלב ה-Seed), בידי משקיע יחיד, שבוצעה בשנים 2011-2015, עשויה להיות מותרת בניכוי לצורכי מס, בפריסה על פני 3 שנים, בהתקיים תנאים מסוימים. באופן זה, עלות המניות תותר בניכוי לפני מכירת המניות ותגרום לחסכון במס גדול יותר, מאחר שהיא תסווג כהוצאה פירותית (חיסכון במס לפי שיעור מס שולי) ולא כמחיר מקורי בחישוב רווח הון (חסכון במס בשיעור של  20%/25% לפי הוראות החוק כיום). להתרת עלות ההשקעה בניכוי השלכה אף לעניין קיזוז הפסדים.

10.       שינויים משמעותיים במיסוי מקרקעין

במהלך השנה החולפת חלו שינויים משמעותיים במיסוי מקרקעין. בין היתר, תתאפשר בהוראת שעה מכירת דירות מגורים נוספות בפטור ממס (מעבר לפטורים הרגילים) ששימשו בפועל למגורים וכאלו שלא שימשו למגורים.

11.       פיצוי לעובד בשל שינוי מבנה כפיצוי הוני

בפס"ד חיים ניסים (מחוזי), נקבע כי בנסיבות מסוימות פיצוי הניתן לעובד בשל שינוי מבנה חוץ ארגוני יסווג כהוני. לדבר זה יש משמעויות הן לעניין שיעור המס שיחול על הכנסה זו והן לסוגיות נוספות כגון קיזוז הפסדי הון וכד'.



[1] שיעור המס על הכנסות מריבית הנובעות במישרין או בעקיפין מחברה שהיחיד הינו בעל עניין מהותי בה הינו לפי שיעור המס השולי ולא 15%/20%.

[2] (לרבות מקרקעין שהיחיד קיבל אותם אגב פירוק- סעיף 48א(ד) לחוק מיסוי מקרקעין)

ניכוי הוצאות רכב שמשמש לצרכי עבודה בלבד

ע"מ 872/06 עיריית נהריה נ' פ"ש עכו

כללי

בית המשפט המחוזי בחיפה, קיבל עקרונית את העמדה, שיתכן והתקנות המגבילות ניכוי הוצאות רכב חלות רק אם מדובר בהוצאות מעורבות (ועל כן אינן חלות, במקרה בו כל ההוצאות עסקיות). כמו כן, נקבע, שההגדרה של "רכב עבודה", המחריגה רכב מסוג זה מתחולת התקנות רק לגבי כלי רכב כמשמעותם בפקודת התעבורה, אינה מהווה חזקה חלוטה, אלא ניתן להוכיח את תחולתה גם על כלי רכב שמתאימים באופיים להגדרה זו.

רקע

ככלל, כקבוע בהוראות סעיף 9(2)(א) לפקודת מס הכנסה (להלן: "הפקודה"), רשות מקומית פטורה ממס על הכנסותיה (ככול שאלה לא הושגו מעסק שהיא עוסקת בו או מריבית או מהפרשי הצמדה ששולמו על ידי חבר בני אדם שבשליטת העוסק בעסק). לצד הפטור האמור, חלה על העירייה, חובת תשלום מקדמות בגין הוצאות שלא הותרו בניכוי או שניכויין הוגבל או נאסר (הוצאות עודפות), בשיעור של 90% בהתאם לסעיף 181ב לפקודה ובין היתר, בשל הוצאות החזקת רכב שניכויין הוגבל כמפורט בתקנות מס הכנסה (ניכוי הוצאות רכב), התשנ"ה-1995 (להלן: תקנות הרכב"). חובת תשלום המס החלה מכוח תקנות הרכב, חלה לגבי כלל הוצאות רכב שהוצאו, אלא אם מדובר בסוג של הוצאה שהוחרגה מהחובה כאמור, שהיא בשל רכב המסווג כ-"רכב עבודה" בהתאם לפקודת התעבורה.

(המשך…)

מתנות לעובדים

מתנות לעובדים בשל אירועים אישיים:

מתנה לאירוע אישי של עובד תותר בניכוי לצורך מס עד לסכום של 200 ש"ח לשנה ( לכל עובד ).

מעל סכום זה יש לזקוף בשכר העובד את שווי המתנה.

מתנות לעובדים שאינן אירוע אישי :

כל מתנה שאינה אירוע אישי יש לזקוף בתלוש השכר של העובד.

רק אם נזקפה שווי המתנה ניתן יהיה לדרוש את ההוצאה לצורך מס.

מתנות לספקים ולקוחות בשל קשר עסקי

רבים נותנים מתנות לספקים ולקוחות בשל קשר עסקי.

תקנה 2 (4) לתקנות מס הכנסה (ניכוי הוצאות מסוימות) התשל"ב – 1972 קובעת את הסכומים והתנאים

להכרה בהוצאה לצורך מס.

תנאי הכרחי לצורך הכרה בהוצאה לצורך מס הוא רישום פרטי זהות המקבל ומקום נתינת המתנה.

הסכום המעודכן לשנת 2010 הינו 200 ש"ח למקבל ( אם המתנה ניתנה בחו"ל 15$ למקבל ).

הוצאות כיבודים

הוצאות כיבוד יותרו ע"פ הכללים הבאים:

מקום העיסוק-מקום שבו מנהל דרך קבע את עיסקו.

הוצאות כיבוד יותרו כדלקמן: 80% מהוצאות שהוצאו לכיבוד קל במקום העיסוק של הנישום.

מהו כיבוד קל ?

שתיה קרה וחמה, עוגיות וכו' הניתנים לאורח המבקר במקום במקום העסק לצרכים עסקיים.

יש לשים לב שארוחות הניתנות לאורח ( גם ארוחות המכונות "ארוחות עסקיות" ) אינם מותרות בניכוי

לצורך מס.

המקרה היחיד שבו ניתן להכיר בארוחה עסקית כהוצאה מוכרת לצורך מס הינו אירוח של אורח מחו"ל.

כדאי לדעת שעל אף הקביעה הברורה כי80% מהוצאות הכיבוד קל בבית העסק מותרות בניכוי לצורך מס,

עדיין עומדת לפקיד שומה הסמכות לבחון מקרים בהם הוצאות הכיבוד נראות מופרזות.