שד' דוד המלך 1 (ככר רבין) תל אביב, טלפון: (03)6098182
כניסה ללקוחות המשרד כניסה ללקוחות המשרד צרו קשר צרו קשר הוסף למועדפים הוסף למועדפים עמוד ראשי עמוד ראשי
SHAY HAREL - CERTIFIED PUBLIC ACCOUNTANTS (Isr) , שי הראל – רואי חשבון
פורום רואה חשבון עדכונים לקוחות הנחיות ללקוח החדש שי הראל - רואה חשבון

טופס 101 חדש לשנת 2012

פורסם טופס 101 חדש לשנת 2012 הכולל את השינויים החדשים בחקיקה.

הטופס כולל בין היתר את השינויים בגין נקודות זיכוי להורים לפעוטות.

101-2012

דיווח למע"מ על בסיס מזומן ליצרנים

על פי המלצת רשות המיסים ועל בסיס ההסכמות עם משרד התמ"ת נקבע שיצרנים שמחזור העסקאות

שלהם אינו עולה על 1,950,000 ש"ח בשנה יוכלו בשנת 2012 לדווח למע"מ על בסיס מזומן ולא

על בסיס מצטבר כפי שנקבע עד כה.

בעקבות הוראת שעה זו יצטרפו יצרנים ( הגדרת יצרן על פי הוראות ניהול ספרים תוספת א'  היא

"נישום שעסקו או חלק מעסקו יצור מוצרים" ) לבעלי מקצוע חופשיים ( תוספת ה' להוראות ניהול ספרים

וכן לנותני שרותי ( תוספת י"א להוראות ניהול ספרים עד מחזור של 15,000,000 ש"ח ) אשר רשאים כבר

היום לדווח על בסיס מזומן.

הדיווח על בסיס מזומן הינו דיווח למע"מ אך ורק כאשר התמורה מתקבלת בפועל.

הפרקטיקה הינה הפקת חשבונית עסקה שבה פרוט החיוב ורק לאחר קבלת התמורה להפיק את חשבונית

המס והקבלה.

מחזור עוסק פטור 2012 הינו 76,884 ש"ח

76,884 זהו מחזור עוסק פטור לשנה הנוכחית ( שנת 2012 ).

לאכזבתם של עוסקים פטורים רבים המחזור לא גדל כצפוי ל 100,000 ש"ח.

גם בשנת 2013 מחזור עוסק פטור יעודכן בשעור עליית מדד המחירים לצרכן בשנת 2012.

בשנת 2014 מחזור עוסק פטור יעמוד על 100,000 ש"ח.

היערכות לקראת תום שנת המס 2011 ותחילת שנת המס 2012

הנדון: היערכות לקראת תום שנת המס 2011 ותחילת שנת המס 2012

כמו לקראת תום כל שנת מס, יש להיערך לביצוע פעולות עד לתום אותה שנה, או לדחיית ביצוע פעולות מסוימות אחרות עד לתחילת השנה העוקבת.

חוזר זה מחולק לפרקים הבאים:

פרק א – נושאים הקשורים למיסוי חברות

פרק ב – נושאים הקשורים למיסוי יחידים

פרק א.  נושאים הקשורים למיסוי חברות

שיעורי מס החברות בשנים האחרונות:

שנת המס שיעור המס שנת המס שיעור המס
2004 35% 2008 27%
2005 34% 2009 26%
2006 31% 2010 25%
2007 29% 2011 24%

במסגרת חוק ההתייעלות הכלכלית (תיקוני חקיקה ליישום התוכנית הכלכלית לשנים 2009 ו-2010), התשס"ט-2009, נקבע, ששיעור המס ימשיך להיות מופחת בהדרגה עד לשיעור מס של 18% בשנת המס 2016 כדלקמן:

שנת המס שיעור המס שנת המס שיעור המס
2012 23% 2015 20%
2013 22% 2016
2014 21% ואילך 18%

שינויים צפויים בעקבות המלצת ועדת טרכטנברג- ביום 26 לספטמבר פורסמו המלצות הועדה לגיבוש סדר יום חברתי- כלכלי חדש בראשותו של פרופ' טרכטנברג. המלצות הועדה צריכות לעבור בחקיקה ואין כל וודאות, האם יאומצו ההמלצות במלואן או בחלקן ומה יהיה נוסח שינויי החקיקה.

בתחומים הקשורים למיסוי חברות, המליצה הועדה, על ביטול ההפחתה המתוכננת בשנים הקרובות במס חברות החל משנת 2012  וכן כי מס החברות יועלה ל-25% בשנת 2012 (במקום השיעור של 23% שהיה אמור להיות). כמו כן, תישקל העלאה נוספת בשנת 2013 ל-26% וזאת בהתאם לצרכים הפיסקאליים.

העלאות המיסים האמורות עשויות לגרום תמריץ להקדמת הכנסות ולדחיית הוצאות כדי ליהנות משיעורי המס המופחתים. עם זאת קיימים שיקולים נוגדים להקדמת ההכנסות כגון שיקולים תזרימיים של מועד החיוב במס וכן "ערך הזמן של הכסף".

1.         הכנסות

  • חיובי ריבית לפי סעיפים 3(ט) ו-3(י) לפקודה. תשומת לב לשינויים שחלו בנוסח הסעיפים הנ"ל במסגרת ביטול חוק התיאומים החל משנת המס 2008, במסגרת תיקון 185 לפקודה, וכן לתיקון שיעור הריבית המינימלית מכוח התקנות לפי סעיף 3(י) לפקודה והתקנות לפי סעיף 3(ט) לפקודה.
  • עיתוי ביצוע עסקאות – לפני או אחרי תאריך המאזן (מחזור מכירות, מכירת מלאי מת וכיוצ"ב).
  • קביעת מועד תקבול דמי שכירות מראש (סעיף 8ב לפקודה).
  • כאשר נוצר השנה הפסד הון ממכירת מכונות וציוד ומתוכננת רכישה של מכונות וציוד בשנים הבאות, כדאי לשקול להקדים את הרכישה לשנה הנוכחית כדי לנצל את ההטבות שבסעיף 27 לפקודה (הפיכת הפסד הון להפסד פירותי). מנגד, לאור העלייה הצפויה בשיעורי המס, יש לשקול את שמירת הפסדי ההון לקיזוז בשנים הבאות כנגד רווחי ההון שיתמסו בשיעורי מס גבוהים יותר (25% במקום 24%).
  • באם נוצר השנה רווח הון ריאלי ממכירת נכס בר פחת, ניתן לשקול לדחות את רווח ההון, באמצעות רכישת נכס בר פחת אחר המחליף את הנכס הנמכר (שיחלוף נכסים), והכול בכפוף לאמור בסעיף 96 לפקודה. מנגד, לאור העלייה הצפויה בשיעורי המס על רווח הון, יש לבחון האם כדאי לבצע שיחלוף נכסים (לפי ס' 96 לפקודה), שמשמעו דחיית מועד רווח ההון עד למועד מכירת הנכס החדש (שנרכש כתחליף לנכס שנמכר השנה) וכניסה לשיעורי המס החדשים, הגבוהים מהשיעורים דהיום.
  • כאשר קיימים הפסדים עסקיים שוטפים – יש לשקול הקדמת הכנסות שאינן בהכרח הכנסות מעסק (כגון: דמי שכירות מראש, משיכת פיצויים מקופת גמל, וכיוצ"ב) לשם קיזוזן מההפסדים השוטפים.
  • ביטול חוק התיאומים – החל משנת המס 2008 בוטלה תחולתו של חוק התיאומים, בכפוף להוראות מעבר המתייחסות, בין היתר, לנושאים הבאים: דרך חישוב ניכוי נוסף בשל פחת בהתאם לסעיפים 3 ו-18 לחוק; דרך החישוב של הפסד ריאלי לפי סעיף 9(ג) לחוק;
  • "עבודות ממושכות" (מתייחס בעיקר לקבלנים):

(א)     קביעת שיעור הביצוע של "עבודה ממושכת" בהתחשב בהוראות, לפיהן ביצוע בשיעור של 25% לפחות מחייב דווח על רווח, וביצוע של 50% לפחות מתיר קיזוז הפסד.

(ב)      לגבי קבלן בונה – קביעת המועד בו יראו בניין שנבנה כ"בניין ראוי לשימוש" – מועד המחייב דווח על ההכנסה/הכרה בהפסד.

2.         הוצאות, ניכויים וזיכויים המותרים על "בסיס מזומנים"

ככלל, כבכל שנה, מומלץ להקדים הוצאות המותרות על בסיס מזומן (כדוגמת ההוצאות המפורטות בהמשך), כדי להפחית את תשלום המס לשנה הנוכחית (שנת המס 2011), ואולם, יש לזכור, שמנגד צפוייה עלייה בשיעור מס החברות מ-24% ל-25%, שמצמצמת את כדאיות הקדמת ההוצאות.

  • השלמת תשלומים בשל הוצאות נלוות לשכר (קופות גמל, קרן השתלמות, ביטוח מנהלים).
  • השלמת תשלומים בשל פיצויי פרישה- לשנה השוטפת לרבות עדכון בגין תוספת שכר בשל שנים קודמות- באישור רשות המיסים.
  • הקדמת תשלום פיצויים למפוטרים מכספי החברה, פדיון חופשה, דמי הבראה, בונוסים וכיוצ"ב.
  • הקדמת תשלומים שונים (ספרות מקצועית, השתלמויות, צרכי משרד, תיקונים והחזקה וכיוצ"ב).
  • תשלום הוצאות לתושבי חוץ עד תום השנה, או לחילופין תשלום הניכוי במקור המתאים לא יאוחר משלושה חודשים לאחר תום שנת המס (והעברתו לפקיד השומה תוך 7 ימים מיום הניכוי, בתוספת הפרשי הצמדה וריבית מתום שנת המס), על מנת להכשיר את ההוצאה לצרכי מס.תשלומים בשל הוצאות מחקר, סרטים, נפט (מוצע לקבל ייעוץ ספציפי לפני ביצוע התשלום).
  • פניה למדען הראשי לצורך קבלת אישור שהוצאות המחקר והפיתוח עומדות בתנאים שיאפשרו הכרה בהוצאות הנ"ל כהוצאות בשנה השוטפת. אין הכרח לקבל מענק ממנו (פס"ד פנורמה).
  • תשלום דמי פינוי.
  • ניכוי מיוחד לרכישת קופות רושמות.
  • תשלומים בשל תרומות למוסדות מוכרים.
  • דחיית הכרה בהוצאות, ככל שהדבר ניתן על פי החוק, אם בשנת המס השוטפת לחברה הכנסה מאושרת/מוטבת הפטורה ממס או החייבת במס מופחת (כגון אי תביעת פחת מואץ וכו').

3.         "בעלי שליטה"

  • הפקדות לקופת גמל לקצבה, לפיצויים ולקרן השתלמות עבור בעלי שליטה.
  • הקדמת/ בחינת עיתויים של תשלומים לבעלי שליטה ב"חברה שהיא בשליטתם של לא יותר מחמישה בני אדם", כמשמעותה בסעיף 76 לפקודה, שיש לנכות מהם מס במקור או תשלום הניכוי במקור. ניתן לשלם את ניכוי המס במקור עד תום שלושה חודשים מתום שנת המס (ולהעבירו לפקיד השומה תוך 7 ימים מיום הניכוי, בתוספת הפרשי הצמדה וריבית מתום שנת המס), על מנת שההוצאה תותר בניכוי (והכל בתנאי שההכנסה נכללה אצל בעל השליטה בדוח על הכנסותיו לאותה שנה).
  • שיקולים לאי חלוקת מענקים ודמי ניהול לבעלי שליטה, בהתחשב בפער בין שיעורי המס לגבי חברה ולגבי יחיד.
  • ביטוח לאומי – בעל שליטה בחברת מעטים לא מוכר כעובד שכיר, הן לענין תשלום דמי הביטוח והן לענין הזכאות לגימלאות (לגבי ביטוח אבטלה וביטוח זכויות עובדים בפשיטת רגל ופירוק מעביד).
  • חיוב בעלי שליטה בריבית לפי סעיף 3(ט) לפקודה: הצמדה + 4% ריבית שנתית עד 2 בדצמבר 2011 והחל ממועד זה בשיעור של 5.24% לשנה (נומינלי).
  • זקיפה של הפרשי הצמדה בגין הלוואות בעלים – הוצאות הפרשי הצמדה מוכרות לחברה ופטורות ממס בידי בעל השליטה.
  • חברה משפחתית היא כלי חשוב בתכנון המס אצל בעלי שליטה בחברות פרטיות ויש להיערך לכך לפני תום השנה.
  • סגירת יתרות חובה של בעל השליטה על-ידי חלוקת דיבידנד -  יתרות חובה של בעל שליטה לחברה בשליטתו חייבת בריבית רעיונית בשיעור 5.24% לשנה (ולפי פרשנות מסויימת, יש להוסיף לכך מע"מ). לבעלי שליטה שלהם הפסדים בשוק ההון, כדאי לשקול חלוקת דיבידנד מחברות שבשליטתם כדי להקטין את יתרות החובה באופן שההפסדים משוק ההון מקזזים את ההכנסה מדיבידנד. בהקשר זה, ראוי לשים לב כי שיעור המס על הכנסות מדיבידנד עשוי לעלות בשנים הבאות לאור המלצות ועדת טרכטנברג.

4.         ניכוי הוצאות רכב שרכש תאגיד ונרשם על שם אחר במרשם רשות הרישוי

בהתאם להנחיית היועץ המשפטי של רשות המסים (להלן – "ההנחיה"), החל מיום 1 בספטמבר 2007, לא תכיר עוד רשות המסים ברכב בבעלות תאגיד, במידה והרכב לא נרשם על שמו של התאגיד במשרד הרישוי. הנחיה זו בתוקף לגבי כלי רכב אשר יירכשו על-ידי תאגידים החל מאותו מועד.

עמדת לשכת רואי החשבון, כפי שפורסמה במועד פרסום ההנחיה, הינה, כי הנחיה של היועץ המשפטי אינה גוברת על עקרונות ההכרה בהוצאה לצרכי מס ועל דיני הקניין ואינה מונעת אפשרות מנישום להעלות טענות עובדתיות או משפטיות, לרבות שהרכב שייך לתאגיד, כאשר הרכב נרכש על ידי התאגיד ומופיע בספריו וזאת גם ללא הרישום במשרד הרישוי. מאחר שההנחיה החלה להיות מיושמת על ידי עובדי רשות המסים, קיבלה לשכת רואי החשבון חוות דעת משפטית בסוגיה (חוות הדעת המלאה מופיעה באתר הלשכה). על פי ההודעה של הלשכה, חוות הדעת "מצביעה על כך שמדובר בהנחיה אשר, ככל שהדברים נראים, לא תעמוד במבחני הדין הקיים".

מומלץ למי שיבחר לפעול בשונה מהנחיית היועץ המשפטי של רשות המסים, לתת בדוחות הכספיים גילוי מלא על הדרך שבה בחר התאגיד לנהוג.

5.         תשלומי מס

  • השלמת מקדמות בשל "הוצאות עודפות" שצריכות להשתלם על חשבון השנה השוטפת (בעיקר בחברה בהפסדים).
  • תשלום יתרת חוב המס עד 31 בינואר 2012 ללא חיוב בהפרשי הצמדה וריבית, או עד תום פברואר 2012 תוך תשלום מחצית הפרשי הצמדה והריבית, או עד תום מארס 2012 תוך תשלום 75% מהפרשי הצמדה והריבית.
  • יש לשקול תשלומי מענקים על מנת להקטין את הרווח ובכך להקטין את הפרשי ההצמדה וריבית המוטלים ממחצית שנת המס בשל הפחתת מקדמות בלתי מוצדקת.
  • התאמת המחזור שדווח לצרכי תשלום מקדמות למחזור בפועל והשלמת ההפרשים בדוח דצמבר.
  • התאמת המחזור ודווח כנ"ל לצרכי מס ערך מוסף.

6.         שונות

  • סיום הטיפול בחובות מסופקים עסקיים ותביעות כספיות שנויות במחלוקת, מוקדם ככל האפשר עד תום שנת המס, לשם התרתם בניכוי בשנה השוטפת.
  • בדיקת האפשרות לדרוש החזר מע"מ בגין חובות אבודים.
  • הסכמי ניהול – יש לבחון את הסכמי הניהול עם צדדים קשורים. אם אין הסכמי ניהול, יש לעגן את ההסכמות בין הצדדים בכתב.
  • השלמת פרטי דיווח על תשלומים וניכויים במקור לגבי: סכום התשלום (לרבות בגין תשלומים שלא נוכה מהם מס במקור), סכום הניכוי, שם מקבל התשלום, מענו ומספר תעודת הזהות ובחבר בני-אדם מספר מזהה אחר בצורה מדוייקת כדי למנוע אי התרת הסכומים כהוצאה.
  • בדיקת סוג פנקסי החשבונות שיש לנהל מתחילת שנת המס 2012 באם חלו שינויים בפעילות העסק (מחזור, מספר עובדים).
  • יש לשקול דיווח על בסיס מזומנים לצרכי מס לגבי חברות העוסקות במתן שירותים ואין להן מלאי עסקי, וזאת גם אם הדוחות הכספיים שלהן ערוכים לפי בסיס מצטבר.
  • חברת אם המחזיקה בחברה בת שיש לה רווחים הניתנים לחלוקה כדיבידנד, יש לשקול את חלוקתם לפני תום השנה, כדי להגדיל את "הרווחים הראויים לחלוקה" בחברת האם, במידה ומניותיה ימכרו במהלך שנת 2012.
  • אחת הסוגיות המשמעותיות בדיני המס שצפו ועלו בשנה החולפת ואשר לדעתנו תלווה אותנו גם בשנה הבאה הינה סוגיית מיסוי דיבידנד מרווחי אקוויטי או מרווחים אחרים שלא חוויבו במס אצל החברה המחלקת.  בעניין זה, בין היתר, עסק פס"ד עלי ברנע.
  • איסור על גילום מס קבוצתי החל משנת 2011 – החל מיום 1 בינואר 2011 לא מותר גילום מס הכנסה "קבוצתי" (מחוץ לתלושי השכר) של הטבות, הניתנות לייחוס ספציפי לעובדים וכל האישורים שניתנו על ידי רשות המסים (אם ניתנו) לגילום "קבוצתי" יתבטלו וכן בוטלה אפשרות הדיווח על גילום "קבוצתי" בטופסי 126, אשר יוגשו לגבי שנות המס 2011 ואילך. החל מהמועד האמור יש לגלם בתלושי השכר הטבות, הניתנות לייחוס ספציפי, ואילו הטבות, שאינן ניתנות לייחוס ספציפי, יסווגו כהוצאה עודפת.
  • שינויי מבנה – מועד שינויי מבנה בדרך של פיצול ומיזוג (למעט בדרך של החלפת מניות לפי סעיף 103כ לפקודה), צריך להיות בתום שנת המס בלבד (חברות נסחרות- גם בתום רבעון). לפיכך, תאגידים שרוצים לבצע פיצול או מיזוג חייבים להיערך לכך לפני תום השנה, ולהגיש בקשה לאישור מקדמי לרשות המיסים לפני אותו מועד. חשוב לציין, כי נישום שלא ייערך לביצוע המיזוג או הפיצול כאמור עד סוף השנה, ייאלץ, בדרך כלל, לדחות את שינוי המבנה בשנה נוספת.

באם מדובר בהחלפת מניות לפי סעיף 103כ לפקודה, יש להגיש את הבקשה לאישור מקדמי, 60 יום לפחות לפני מועד המיזוג. יש לזכור שהמגבלה של שנתיים הנקובה בסעיף, הינה השנה השוטפת + שנתיים נוספות, כך שיש אינטרס לבצע את ההחלפה לפני תום השנה.

  • ניכוי הוצאות ריבית והצמדה על חוב ניכויים – בפס"ד שריג אלקטריק, קבע בית המשפט העליון, כי הוצאות ריבית והפרשי הצמדה בגין חוב ניכויים יותרו בניכוי ללא קשר למועד הדרישה בניכוי של קרן המס, זאת בניגוד להבחנה שנקבעה בעבר בהלכת הד הקריות. יש הגורסים כי בכך נפתח פתח להכרה בניכוי הוצאות ריבית גם בגין ריבית והצמדה שנצברו על חוב מס רגיל.
  • שינויי חקיקה אפשריים לגבי מיסוי "חברות ארנק", חברות החזקה פרטיות ואופציות לעובדים- ועדת טרכטנברג המליצה על הקמת צוות לבחינת הסוגיות הנ"ל ועל כן לא צפויים שינויים כבר בתחילת שנת המס 2012, אך יש להביאם בחשבון בתכנונים לטווח ארוך יותר.

7.         החוק לעידוד השקעות הון

לפירוט נוסף לגבי תיקון 68 לחוק העידוד, שיצר שינוי מהותי ביותר בחוק החל משנת המס 2011.

כללי

  • הודעה על החלת הוראות מפעל מועדף- חברה המבקשת להחיל עליה את הוראות תיקון 68 לחוק העידוד (מפעל מועדף) ובכך לוותר על ההטבות הקודמות מכוח נוסח החוק הישן, צריכה לשלוח הודעה (באמצעות טופס 908) לא יאוחר מהמועד הקבוע להגשת הדוח השנתי (לפי פרשנות רשות המסים, מדובר במועד שנקבע בפקודה ללא אורכות) וההודעה תחול לגבי שנת המס שלאחר שנת המס שלגביה הוגש הדוח ואילך, בלא זכות חזרה ממנה. לפיכך, לגבי חברה שטרם מסרה הודעה זו לגבי שנת המס 2011 ומעוניינת להחיל את ההטבות החדשות בשנת המס 2012, צריכה לשלוח את ההודעה לכל המאוחר עד ליום 31.5.2012.
  • לשקול הקדמת/דחיית הכנסות (שלא באופן מלאכותי) במקרים של סיום /התחלת תקופת הטבות של מפעל מוטב/כתב אישור כלשהו.  לעניין סיום תקופת ההטבות, תשומת לבכם שבפס"ד סטרלינג סופטוור של ביהמ"ש העליון נקבע, שיש למנות את התקופה של 14 השנים מתחילת שנת המס שבה ניתן כתב האישור.
  • בדיקת שיעורי הפחת, לרבות כדאיות דרישת פחת מואץ לפי חוק העידוד, על פני תביעת פחת מואץ לפי תקנות הפחת שהותקנו מכוח חוק התיאומים או תביעת שיעורי פחת רגילים.
  • בחינת חשיפה לפעולות במסלול הטבות חלופי שעלולות להיחשב כתשלום דיבידנד על פי סעיף 51(ח) לחוק (כנוסחו לפני תיקון מס' 60) או על פי סעיף 51ב כנוסחו אחרי תיקון 60 לגבי מפעל מוטב. יש לבדוק את החשיפה גם לגבי הכנסות פטורות של מפעל מאושר באזור פיתוח א' במסלול מענקים.
  • בדיקת חישוב הצמדת מחזורי בסיס למדד תפוקות התעשייה או לשער מטבע היצוא העיקרי (כנמוך), למי שיש ייצוא מינימלי של 70% (ישיר או עקיף).
  • בחינת קיזוזים של הפסדים מועברים ושוטפים, לאור פסקי דין כרמל אולפינים ומודול בטון של ביהמ"ש העליון.
  • "שיעור השקעת חוץ" בחברה נקבע לפי השיעור הנמוך ביותר ביום מסוים באותה שנה. על כן מומלץ לדחות הקטנת שיעור זה לאחר תום השנה, או להקדים את הגדלתו לפני תום השנה בכדי לקבוע "שיעור השקעת חוץ" גבוה יותר בשנת המס הבאה (2012). (שיעור השקעת חוץ אינו רלבנטי לחברה שבחרה להחיל על הכנסותיה את תיקון 68 לחוק).

מפעלים מוטבים

  • בחינה האם המפעל עומד בתנאים המקדמיים של "מפעל מוטב" – ייצוא של לפחות 25% ממכירותיו ו"מפעל תעשייתי" כהגדרתו בסעיף 51 לחוק.
  • בחינת פניה לקבלת אישור מראש מרשות המסים לא יאוחר מתום שישה חודשים מתום שנת הבחירה, בכדי לוודא כי המפעל עומד בהגדרת "מפעל תעשייתי" ושאינו "מפעל קשור" בכל הנוגע להרחבת מפעל או הקמת מפעל.
  • בחינת "שנת הבחירה" האופטימלית (רק אם חלפו לפחות 3 שנים משנת ההפעלה של התכנית הקודמת במסלול מענקים או שנתיים משנת ההפעלה של התוכנית הקודמת במסלול חלופי או שנתיים משנת הבחירה הקודמת של מפעל מוטב), בכפוף לעמידה בתנאי של "השקעה מזערית מזכה".
  • הודעה על שנת הבחירה תינתן לפקיד השומה במועד הגשת הדוח השנתי, אך לא יאוחר מתום 12 חודשים מתום אותה שנת מס.

מפעלים מאושרים

  • בדיקת עמידה בתנאי כתב האישור של "מפעל מאושר" (לרבות תנאי ייצוא והעסקת מינימום של עובדים).
  • שיקולים לגבי עיתוי רכישת נכסים לפי התכנית המאושרת ומועד התחלת הייצור, בהקשר למועד הרצוי לקביעת שנת ההפעלה, מחזור הבסיס והתחלת תקופת ההטבות, ובהתחשב באפשרות לקיום בפועל של תחזיות הייצוא.
  • על מנת למנוע חשיפה לפגיעה עתידית במעמד המפעל המאושר ובהטבות המגיעות לו, נדרשים הצעדים הבאים:

(1)      יש לדאוג לבצע הקצאת הון מניות עד סוף השנה בשיעור של לפחות 24% מהיקף ההשקעות שבוצעו במהלך שנת 2011. הקצאת המניות יכולה להיעשות בדרכים הבאות:

˗       הקצאה כנגד מזומן אשר יוזרם על ידי בעלי המניות.

˗       הקצאה כנגד היוון עודפים או יתרות זכות של בעלי המניות.

(2)      יש לבדוק את היקף ההשקעות אשר בוצעו בפועל ביחס לתוכנית המאושרת, על מנת שלא להיכנס לחריגה מתוכנית זו. במידת הצורך יש להגיש בקשה לתוספת השקעה.

(3)      יש להיערך לקראת הכנה והגשת דוחות ביצוע תקופתיים לחברת ענבל ומרכז השקעות. ניתן לבקש את הארכת תקופת ביצוע ההשקעות במידה ונדרש. נציין כי מדובר בתכניות שאושרו על-ידי מרכז ההשקעות בלבד.

(4)      יש לשאוף להקטנת יתרות החובה (חייבים) של בעלי המניות בחברה. יתרות חובה אלו מקטינות למעשה את ההון הנפרע הדרוש לעמידה בתנאי הלימות ההון של התוכנית.

שחיקת מחזורי בסיס

יש לבחון בשנת הבחירה, עמידה בקריטריונים שנקבעו בתקנות לעידוד השקעות הון (הפחתת מחזור בסיס), התשס"ז-2007 לעניין שחיקת מחזור בסיס.

התקנות מאפשרות לחברות אשר עונות להגדרות ולקריטריונים המפורטים בתקנות, להפחית את מחזור הבסיס שלהן מידי שנה בשיעור של 10% מהשנה הקובעת (שנת ההפעלה או שנת הבחירה), כך שלמעשה מחזור גדול יותר ייוחס לתוכניות ההרחבה המוטבת (או המאושרת), ובכך להגדיל משמעותית את הטבות המס.

עיקרי הקריטריונים לדרישת שחיקת מחזור בסיס:

  • השקעה מהותית מינימאלית במחקר ופיתוח – שיעור של 7% ממחזור המכירות.
  • העסקה מהותית מינימאלית של עובדים בעלי השכלה אקדמאית במקצועות ובתחומים אשר נקבעו בתקנות – שיעור של 20% מכלל העובדים.
  • עמידה במבחן תחלופת המוצרים בשיעור של 50% בפרק זמן כפי שקבוע בתקנות, או לחלופין עמידה במבחן ההשקעות – ביצוע השקעות מהותיות בהתאם לנדרש בתקנות.

קבלני משנה

בהתייחס לחברות הפועלות כקבלני משנה ומשווקות את תוצרתן ליצואנים בעלי מעמד של מפעל מאושר או מפעל מוטב, יש לבחון עמידה בתקנות לעידוד השקעות הון (תנאים שבהתקיימם יראו במפעל המוכר רכיב למפעל אחר, מפעל זכאי להטבה), התשס"ז-2007.

הפחתת השקעה במניות של חברות בתחום תעשיות עתירות ידע

עידוד השקעה של חברות ישראליות גדולות/בינוניות המהוות חברות "מוטבות"/"מועדפות", בחברות ישראליות קטנות, שעיסוקן בתחום תעשיות עתירות הידע, באמצעות ניכוי חלק מההשקעה במניות על פני חמש שנים. בהתאם לחוק המדיניות הכלכלית לשנים 2011
ו-2012, החלק מעלות רכישת מניות כאמור (שלא בדרך של הקצאה) שבוצעה בשנים 2011-2015, העולה על הונה העצמי של החברה הנרכשת, יופחת על פני 5 שנים, בהתקיים כל התנאים שנקבעו בסעיף. משמעות הפחתה זו הינה הקדמת הוצאה, ללא הבדל בשיעור החסכון במס. לכך השלכה אף לעניין קיזוז הפסדים.

8.         רווחים ראויים לחלוקה

תיקון 147 לפקודה קובע, שסעיף 94ב לפקודה יחול גם לגבי מכירת מניות סחירות בבורסה (לא יחול על יחיד שרכש את המניות החל מיום 1 בינואר 2003), ובלבד שהמוכר הינו בעל מניות מהותי במועד המכירה או במועד כלשהו בשנים עשר החודשים שקדמו למכירה. התחולה לגבי מכירת מניות סחירות היא על רווחים ראויים לחלוקה שנצברו מיום 1 בינואר 2006 ואילך.

לפיכך, לפני רישום מניות למסחר בבורסה, יש להיערך בהתאם (לדוגמא: באם בעלי המניות הינן חברות – חלוקת דיבידנד מתוך רווחים שנוצרו עד וכולל שנת 2005 בפטור ממס, טרם רישום המניות למסחר בבורסה, ואולם, יש לשים לב גם לסעיף 94ג לפקודה, לגבי הקטנת הפסד הון ממכירת מניות בשל חלוקת דיבידנד ב-24 החודשים שקדמו למכירה).

חישוב הרווחים הראויים לחלוקה מבוצע עפ"י הוראות סעיף 94 ב' לפקודה. באופן כללי הם מחושבים לפי החלופה הנמוכה בין הרווחים החשבונאיים שנצטברו בין תום השנה הקודמת לרכישת המניה עד לתום השנה שקדמה למכירה עם תוספות וגריעות במוגדר בסעיף ("חלופה חשבונאית") לבין הסכומים שהתחייבו במס בשנים הרלוונטיות עם ניכויים מסויימים ("חלופה מיסויית"). בפס"ד עלי ברנע נקבע כי בחישוב החלופה המיסויית לצורך חישוב הרר"ל אין להביא בחשבון "רווחי אקוויטי".

פרק ב.  נושאים הקשורים עם מיסוי היחיד

1.         עיקרי המלצות ועדת טרכטנברג על מיסוי היחיד

ביום 26 לספטמבר פורסמו המלצות הועדה לגיבוש סדר יום חברתי- כלכלי חדש בראשותו של פרופ' טרכטנברג. המלצות הועדה צריכות לעבור בחקיקה ואין כל וודאות, האם יאומצו ההמלצות במלואן או בחלקן ומה יהיה נוסח שינויי החקיקה.

בתחומים הקשורים למיסוי יחיד המליצה הוועדה כדלהלן:

  • העלאת שיעור מס הכנסה במדרגת המס העליונה: מדרגת המס העליונה, המתחילה בהכנסה של 40,231 ש"ח לחודש (במחירי שנת 2011) תועלה מ-45% כיום (והיתה אמורה לרדת לשיעור מס 44% בשנת 2012 והפחתה הדרגתית עד 39% החל משנת 2016) ותעמוד על 48%.
  • ביטול הוראת השעה להעלאת תקרת הביטוח הלאומי: קיצור הוראת השעה בשנה, כך
    שב-1 לינואר 2012 תחזור תקרת ההפרשות לביטוח לאומי ולמס בריאות ל-5 פעמים השכר הממוצע.
  • העלאת המיסוי על רווחי הון: העלאת המס על ריבית, דיבידנדים, רווחי הון ומס שבח ב-5%.  למי שאינו בעל מניות מהותי יועלה מ-20% ל-25%. שיעור המס על בעל מניות מהותי יועלה מ-25% ל-30%.
  • העלאת המס על ריבית ורווחי הון תחייב הוראות מעבר לפיהן שיעורי המס המוגדלים יחולו רק על הכנסה שנצמחה לאחר העלאת שיעורי המס.
  • תיקבע מדרגת מס נוספת ליחיד בעל הכנסות שנתיות מכלל המקורות (יגיעה אישית והון) של יותר ממיליון ש"ח. מדרגה זו תהיה בשיעור אחיד של 2% על ההכנסה העולה על הרף האמור. כלומר, לבעלי הכנסות גבוהות במיוחד, מס הכנסה השולי יהיה ברמה של 50%, המס על דיבידנדים, רווחי הון וריבית יעמוד על שיעור של 27% (32% לדיבידנד ורווח הון בידי בעל מניות מהותי).

2.         שיקולי פעילות באמצעות חברות לעומת פעילות של יחידים

על פי נוסח החוק כיום (לפני השינויים המומלצים על-ידי ועדת טרכטנברג)

  • קיים יתרון מס משמעותי במיסוי רווחי הון של יחידים לעומת חברות.

על פי נוסח החוק כיום, נטל המס אצל יחיד הינו 20%, או 25% – באם אותו יחיד הינו בעל מניות מהותי, ואילו נטל המס הכולל על רווח הון בידי חברה וחלוקתו כדיבידנד ליחיד (שהינו בעל מניות מהותי בחברה) יהיה בשנת המס 2012 42.25% (23% מס חברות  + 77% X 25% על הדיבידנד).

לגבי פעילות עסקית – על פי נוסח החוק כיום בכל השנים 2011 ועד 2016 קיים יתרון במיסוי הכנסות עסקיות רגילות אצל חברות על פני יחידים, כדלקמן:


שנת מס
שיעור המס השולי המירבי על יחידים (לא כולל ביטוח לאומי)* שיעור מס החברות שיעור המס הכולל על החברה ובעלי מניותיה בחלוקת דיבידנד לבעל מניות מהותי הפרש מס
2011 45% 24% 43% 2%
2012 44% 23% 42.25% 1.75%
2013 43% 22% 41.5% 1.5%
2014 42% 21% 40.75% 1.25%
2015 41% 20% 40% 1%
2016 39% 18% 38.5% 0.5%

*   כאשר משקללים בחישוב את דמי הביטוח הלאומי החלים על היתרון במיסוי הכנסות עסקיות רגילות אצל חברות על פני יחידים גדל עוד יותר, מאחר ששיעור המס הכולל המופיע בטבלה אינו כולל את דמי הביטוח הלאומי.

השפעת המלצות ועדת טרכטנברג אם יתקבלו

  • לגבי מיסוי רווח הון – ימשיך להתקיים יתרון מס משמעותי במיסוי רווחי הון של יחידים לעומת חברות.

על פי ההמלצות, נטל המס אצל יחיד יהיה 25%, או 30% – באם אותו יחיד הינו בעל מניות מהותי (ועל הכנסות גבוהות במיוחד תוספת של 2%), ואילו נטל המס הכולל על רווח הון בידי חברה וחלוקתו כדיבידנד ליחיד (שהינו בעל מניות מהותי בחברה) יהיה בשנת המס 2012 לכל הפחות 43.75% (25% מס חברות  + 75% X 25% על הדיבידנד).

  • לגבי פעילות עסקית – שיעור המס השולי המירבי יעלה ל- 48%.

לעומת זאת, שיעור המס הכולל על החברה ובעלי מניותיה בחלוקת דיבידנד לבעל מניות מהותי יהיה 47.5% (25% מס חברות + 75X30%), ואם מדובר על יחיד עם הכנסות שנתיות מעל 1 מיליון ש"ח יהיה שיעור המס הכולל בפעילות באמצעות חברה – 49% (25% מס חברות + 75X32%).

  • בשל ההעלאה הצפויה בשיעורי המס על דיבידנד החל מיום 1 בינואר 2012 לגבי בעל מניות מהותי מ-25% ל-30% (ועוד 2% על הכנסות שנתיות כוללות מעל 1 מיליון ש"ח), מומלץ להקדים את קבלת הדיבידנד בידי היחיד עד ליום 31 בדצמבר 2011.

3.         הכנסות ריבית שלא ממוסד בנקאי

  • הלוואות שניתנות לחברה על ידי יחיד (שאינו בעל מניות מהותי באותה חברה[1])-  הכנסת הריבית הריאלית, בהלוואה צמודה, ממוסה בידי היחיד בשיעור של 20% ובהלוואה לא צמודה הכנסת הריבית ממוסה בשיעור של 15%. מאחר ואין שוני לצורך מס בין הלוואה לחברה לבין הפקדה בפקדון בנקאי, מומלץ לבחור בעדיף מביניהם על בסיס כלכלי.
  • הפרשי הצמדה על הלוואה פטורים ממס בידי היחיד (בין אם הוא בעל מניות מהותי, בין אם לאו), בהתאם לתנאים המפורטים בסעיף 9(13) לפקודה. לגבי בעל שליטה יחולו לחילופין גם תקנות מ"ה (פטור ממס על הפרשי הצמדה בשל יתרה מזכה של בעל שליטה), התשנ"ח-1998.

4.         השלמת תשלומים עד לתום השנה

  • השלמת תשלומים עד תום שנת המס לשם קבלת הטבות מס:

(1)  לקופות גמל ולביטוח חיים.

(2)  לקרן השתלמות.

(3)  תרומות למוסדות מוכרים.

  • לגבי עצמאים – הקדמת התשלום למוסד לביטוח לאומי שמועד פרעונו חל ב-15 בינואר 2012, לשם ניצול הניכוי בשנת המס 2011 .
  • השלמת תשלומי התחייבויות להוצאות לגבי מי שהכנסתו מדווחת על בסיס מזומנים (שכר דירה, חשמל, הוצאות משרד, משכורת חודש דצמבר לעובדים, שכר טרחת עו"ד ורו"ח וכיוצ"ב).
  • קביעת מועד תקבול דמי שכירות מראש, בכפוף להוראות החוק המתייחסות להכנסות מהשכרת דירה למגורים.
  • רכישת קופות רושמות לפני תום שנת המס.
  • השלמת תשלומים המקנים זיכוי מסכום המס בעד הוצאות להחזקת קרוב במוסד ששולמו עד 31 בדצמבר 2011.

הערה- לאור העלייה הצפויה בשיעורי המס בשנת 2012, בעקבות המלצות ועדת טרכטנברג, במקרים מסויימים, יתכן וכדאי לדחות את התשלומים לעיל, ולדרוש את ההוצאה לצרכי מס רק בשנת 2012.

5.         הגירה מישראל

  • מומלץ לתושב ישראל המבקש להגר למדינה זרה ומבקש להיחשב כתושב חוץ בשנת המס 2012 להקפיד ולעזוב את ישראל עד ליום ה-29 לינואר 2012, אחרת תחול החזקה (הניתנת לסתירה) שהוא נחשב כתושב ישראל.
  • מומלץ לתושב ישראל העומד להגר למדינה זרה, לשקול לבצע רכישת נכסים רק לאחר ההגירה מישראל.
  • לגבי עובדים שמבצעים relocation  ואמורים לקבל אופציות מהמעביד בחו"ל, כדאי לשקול לקבל את האופציות רק לאחר ההגירה מישראל (כמובן, רק אם אין זה מהווה פעולה מלאכותית).

6.         מכירת נכסי הון היסטוריים

על פי סעיף 91(ו) לפקודת מס הכנסה, בגין מכירת נכסי הון[2] ישנים שנרכשו עד וכולל לשנת 1960 יש שיעורי מס רווח הון מופחתים (12%-24%). שיעורי מס אלו עולים ב-1% נוסף מידי כל שנה ושנה שחולפת, החל בשנת המס 2005, אך לא יותר משיעור המס הרגיל המוטל על  רווח הון ריאלי. לפיכך, בשנת 2011 יש להוסיף 7% לשיעורי המס המופחתים ובשנת 2012 יש להוסיף 8%.

לפיכך על בעלי נכס הון היסטוריים, שבכוונתם למוכרם בעתיד הקרוב, לשקול לכרות את הסכם המכירה עוד בשנת המס 2011 בכדי להימנע מעליית שיעור מס רווח ההון ב-1% נוסף, ככל שהדבר רלוונטי.

7.      חוק הביטוח הלאומי – מיסוי הכנסות פסיביות והכנסות של בעלי מניות בחברה משפחתית

החל משנת 2008 מבוטח שהוא עובד שכיר או עובד עצמאי או עובד שכיר וגם עובד עצמאי ויש לו הכנסה מהמקורות האחרים בסעיף 2 לפקודה אשר אינה הכנסה מעבודה או כעצמאי, יחוייב בדמי ביטוח על הכנסתו האחרת, אף אם היא פחותה ממחצית סך הכנסותיו כשכיר וכעצמאי. ואולם, לא יחוייבו בדמי ביטוח הכנסות מסוימות מדיבידנד, מריבית ומדמי שכירות למגורים, כמפורט בחוק הביטוח הלאומי.

עוד קובע התיקון, כי הכנסה מחברה משפחתית, חברה שקופה או מחברת בית, יראו אותה כאילו חולקה בסוף שנת המס לבעלי המניות בה או לחברי החברה לפי העניין והכול בהתאם לזכאותם היחסית ברווחי החברה במועד האמור, כל זאת ללא קשר למועד חלוקת ההכנסות בפועל.

8.         מועד החיוב בביטוח לאומי לגבי אופציות שאינן נסחרות

המוסד לביטוח לאומי הסכים לבטל פסק דין אשר ניתן על ידי בית הדין האזורי לעבודה, ולהסכמת הצדדים ניתן תוקף של פסק דין של בית הדין הארצי לעבודה (עב"ל 547/07 שרון טופז ואח' נ' המוסד לביטוח לאומי), תוך שנקבע, כי מועד החיוב במס בגין הכנסה מאופציות שאינן נסחרות (ואשר הוקצו על פי סעיף 3(ט) לפקודה) הינו מועד מימוש האופציות בפועל ולא מועד הבשלתן לראשונה.

9.         השקעה של יחיד בחברה עתירת מו"פ

בהתאם לחוק המדיניות הכלכלית לשנים 2011 ו-2012,  השקעה במניות של חברה עתירת מו"פ, המצויה בשלב הראשוני של פעילות המו"פ (שלב ה-Seed), בידי משקיע יחיד, שבוצעה בשנים 2011-2015, עשויה להיות מותרת בניכוי לצורכי מס, בפריסה על פני 3 שנים, בהתקיים תנאים מסוימים. באופן זה, עלות המניות תותר בניכוי לפני מכירת המניות ותגרום לחסכון במס גדול יותר, מאחר שהיא תסווג כהוצאה פירותית (חיסכון במס לפי שיעור מס שולי) ולא כמחיר מקורי בחישוב רווח הון (חסכון במס בשיעור של  20%/25% לפי הוראות החוק כיום). להתרת עלות ההשקעה בניכוי השלכה אף לעניין קיזוז הפסדים.

10.       שינויים משמעותיים במיסוי מקרקעין

במהלך השנה החולפת חלו שינויים משמעותיים במיסוי מקרקעין. בין היתר, תתאפשר בהוראת שעה מכירת דירות מגורים נוספות בפטור ממס (מעבר לפטורים הרגילים) ששימשו בפועל למגורים וכאלו שלא שימשו למגורים.

11.       פיצוי לעובד בשל שינוי מבנה כפיצוי הוני

בפס"ד חיים ניסים (מחוזי), נקבע כי בנסיבות מסוימות פיצוי הניתן לעובד בשל שינוי מבנה חוץ ארגוני יסווג כהוני. לדבר זה יש משמעויות הן לעניין שיעור המס שיחול על הכנסה זו והן לסוגיות נוספות כגון קיזוז הפסדי הון וכד'.



[1] שיעור המס על הכנסות מריבית הנובעות במישרין או בעקיפין מחברה שהיחיד הינו בעל עניין מהותי בה הינו לפי שיעור המס השולי ולא 15%/20%.

[2] (לרבות מקרקעין שהיחיד קיבל אותם אגב פירוק- סעיף 48א(ד) לחוק מיסוי מקרקעין)

תזכיר החוק לאור המלצות ועדת טרכטנברג-שיקולים בהתארגנות לקראת תום שנת המס

הנדון:  תזכיר החוק לאור המלצות ועדת טרכטנברג בתחום המס – שיקולים בהתארגנות לקראת סוף
שנת המס

1.       כללי

בחודש אוגוסט 2011 מינה ראש הממשלה בצוות בראשות פרופ' טרכטנברג (להלן: "הוועדה"), לבחינת חלופות להקלת נטל המחיה בישראל. בספטמבר, 2011 פורסם דוח הוועדה, הכולל המלצות לצעדי מדיניות בארבעת התחומים הבאים: מערכת המס, שירותים חברתיים, תחרות ויוקר המחייה ודיור. בתחום המסים המליצה הוועדה על שינוי מרחיק לכת בתמהיל המסים על מנת להגדיל את הפרוגרסיביות של מערכת המס ולהקל על יוקר המחייה. בהתאם לדוח הוועדה, תיקוני החקיקה הנדרשים ליישום המלצות הוועדה, לרבות השינויים התקציביים והשינויים בחקיקת המס, יונחו על שולחן הכנסת במושב החורף במטרה לאשרן עד ליום 31.12.2011, באוקטובר 2011 אישרה הממשלה את המלצות פרק המיסוי מתוך דוח הוועדה.

בימים אלו פורסם תזכיר חוק לשינוי חברתי כלכלי (תיקוני חקיקה) (מסים) התשע"ב-2011 (להלן: "תזכיר החוק").

יובהר כי בשלב זה המדובר בהמלצות בלבד. אם וכאשר יהפכו ההמלצות לכלל חוק סופי ומחייב, יופץ חוזר מתאים.

2.       עיקרי תזכיר החוק

להלן מובאים בקצרה עיקרי תיקוני החקיקה המוצעים במסגרת תזכיר החוק, החל מיום 1.1.2012 (להלן: "יום התחילה"). כמו כן, מובאים שיקולים אותם יש להביא בחשבון במסגרת ההיערכות לתום שנת המס 2011, לאור תיקוני החקיקה המוצעים, שבאם יאומצו ויגובשו לכלל חוק סופי ומחייב, צפויים להיכנס לתוקף החל משנת המס 2012.

ביטול מתווה הפחתת המסים –

מוצע כי החל משנת המס 2012 יבוטל המתווה הקיים בחוק ההתייעלות הכלכלית לשנים 2009-2010, של הפחתת מס ההכנסה על יחידים ומס החברות.

העלאת מס החברות –

-        כאמור לעיל, מוצע כי החל משנת המס 2012, יבוטל המתווה של הפחתת מס       החברות.

-        כמו כן, מוצע להגדיל את שיעור מס החברות ל-25% (חלף השיעור החל בשנת המס
2011 של 24%, ושיעור של 23% שהיה צפוי לפי המתווה שבחוק ההתייעלות לגבי שנת
המס 2012).

-        לאור ההעלאה הצפויה של שיעור מס החברות לשיעור של 25%, יועלו בהתאמה גם         שיעור המס על רווח ההון הריאלי ושיעור המס על השבח הריאלי בידי חברה.

העלאת שיעור מס ההכנסה במסגרת המס העליונה –

כאמור לעיל, מוצע כי החל משנת המס 2012, יבוטל המתווה של הפחתת מס ההכנסה על יחידים.

כמו כן, מוצע כי מדרגת המס העליונה על יחידים, המתחילה בהכנסה של 40,231 ש"ח לחודש (בערכי שנת 2011) תועלה לשיעור של 48% (חלף שיעור של 45% בשנת 2011, ושל 44% שהיה צפוי לחול לגבי שנת המס 2012).

העלאת שיעורי המס על ההכנסות הפסיביות ליחידים (ריבית, דיבידנד, רווח הון ריאלי / שבח ריאלי)

-        מוצע כי החל משנת המס 2012 שיעור המס שיחולו לגבי יחיד על ריבית, דיבידנדים,
רווח הון ריאלי ושבח ריאלי יועלה ב-5%. כלומר, שיעור המס לגבי מי שאינו בעל מניות מהותי יועלה משיעור של 20% לשיעור של 25%.

שיעור המס על בעל מניות מהותי יועלה משיעור של 25% לשיעור של 30%.

בהתאם מוצע לקבוע הוראה חדשה לפיה שיעור המס על שבח ריאלי במכירת זכויות באיגוד מקרקעין שמוכר יחיד שהוא בעל מניות מהותי בה לא יעלה על 30%.

-        לגבי אפיקים לא צמודים מוצע כי המס יישאר ברמה של 15% לגבי מי שאינו בעל מניות מהותי (20% לגבי בעל מניות מהותי).

-        הוראות מעבר והוראות שעה

  • מוצע כי לגבי נכסי הון שאינם ניירות ערך נסחרים בבורסה, שנרכשו לפני תחילת התיקון המוצע לתוקף, ייערך חישוב ליניארי לצורך קביעת שיעור המס אשר יחול על רווח ההון הריאלי, ואשר יביא בחשבון שלוש תקופות החזקה בנכס שבהן חל שיעור מס שונה, כדלקמן:

1)       ממועד הרכישה ועד 1/1/2003 – שיעור המס השולי התקף במועד המכירה.

2)       החל מה-1/1/2003 ועד מועד כניסת התיקון המוצע לתוקף (1/1/2012) – 20% למי שאינו בעל מניות מהותי / 25% לגבי בעל מניות מהותי.

3)       החל ממועד כניסת התיקון המוצע לתוקף (1/1/2012) ועד מועד המכירה – 25% למי שאינו בעל מניות מהותי / 30% לגבי בעל מניות מהותי.

  • לגבי ניירות ערך נסחרים – מוצע לאפשר לנישום למכור במהלך חודש דצמבר 2011 ניירות ערך נסחרים ויחידות בקרן נאמנות פטורה, שהיו לו ערב כניסת התיקון המוצע לתוקף (1/1/2012), במכירה רעיונית, כך שיחול לגביהם יום רכישה ושווי רכישה חדש, וזאת בכפוף לכך שמכר את כל ניירות הערך שהיו לו מאותו סוג או את כל היחידות שהיו לו באותה קרן נאמנות, ובכפוף לכך שבמכירת נייר הערך נוצר לו רווח הון (להלן: "מכירה רעיונית").

אם מכר כאמור, יחולו שיעורי המס החדשים רק לגבי חלק רווח ההון הנצבר החל מיום התחילה.

מוצע להבהיר, כי לא ניתן יהיה לבצע פריסה של רווח הון במכירת ניירות ערך נסחרים ושיעור המס שיחול לגבי כל רווח ההון שינבע ממכירות ניירות אלה החל מיום כניסת התיקון המוצע לתוקף הוא שיעור המס החדש.

  • לגבי נכסי מקרקעין – הואיל ומוצע להעלות את שיעורי המס לגבי השבח הריאלי, מוצע כי לגבי נכסי מקרקעין שנרכשו לפני תחילת התיקון המוצע לתוקף, ייערך חישוב ליניארי לצורך קביעת שיעור המס אשר יחול על רווח ההון הריאלי, ואשר יביא בחשבון שלוש תקופות החזקה בנכס שבהן חל שיעור מס שונה, כדלקמן:

1)       ממועד הרכישה ועד 7/11/2001 – שיעור המס השולי התקף במועד המכירה.

2)       החל מה-7/11/2001 ועד מועד כניסת התיקון המוצע לתוקף (1/1/2012) – 20% (25% לבעל מניות מהותי בתנאים מסוימים).

3)       החל ממועד כניסת התיקון המוצע לתוקף (1/1/2012) ועד מועד המכירה – 25% למי שאינו בעל מניות מהותי / 30% לגבי בעל מניות מהותי באיגוד מקרקעין.

  • הכנסות ריבית – מוצע כי שיעורי המס החדשים המוצעים יחולו על ריבית שנצמחה החל ממועד כניסת התיקון המוצע לתוקף (1/1/2012). ייחוס הריבית מיום התחילה ייעשה לפי השיטה הליניארית.

-        סעיף 28 לפקודה מאפשר לנישום לקזז הפסד שהיה לו בעסק או במשלח יד כנגד סך כל הכנסתו החייבת ממקורות אחרים באותה שנת מס. הפסד שלא ניתן לקזזו בשנת מס מסוימת, ניתן להעבירו לשנות המס הבאות, בזו אחר זו, ובלבד שאם ניתן לקזז את ההפסד באחת מהשנים, לא יותר לקזזו בשנה שלאחריה.

סעיף קטן (ג) קובע כי למרות האמור, אם ביקש זאת הנישום, לא יקוזז הפסד לפי סעיף זה כנגד רווח הון, ריבית או דיבידנד אם שיעור המס החל עליהם אינו עולה על 20%. כיוון שמוצע להעלות את שיעור המס על ההכנסות האמורות, מוצע להתאים את שיעור המס הקבוע בסעיף לשיעור המס המוצע – 25%.

-        סעיף 92 לפקודה מאפשר לנישום לקזז הפסד הון שוטף מניירות ערך כנגד הכנסה מריבית או מדיבידנד בשל ניירות ערך אחרים, בכפוף לכך ששיעור המס החל על הריבית או הדיבידנד שקיבל אותו אדם לא עולה על 25%.

כלומר, בהתאם למצב החוקי הקיים כיום (טרם התיקון המוצע) התאפשר לבעל שליטה לקזז הפסדי הון שוטפים מניירות ערך כנגד הכנסות מדיבידנד מחברות שבשליטתו (שכן שיעור המס על הכנסות כאמור עמד על 25%). לאור התיקון המוצע, לפיו יועלה שיעור המס על דיבידנד לבעל מניות מהותי משיעור של 25% ל-30%, הרי שבהעדר התאמה בתזכיר החוק של הוראות סעיף 92 לשיעורי המס החדשים המוצעים, החל משנת המס 2012 לא יתאפשר לכאורה, לבעל שליטה, לקזז הפסדי הון שוטפים מהכנסות דיבידנד שיקבל מחברות שבשליטתו.

בעניין זה יצויין כי לגבי הכנסות ריבית בידי בעל מניות מהותי חל שיעור המס השולי.

-        כמו כן, מוצע לערוך התאמות בסעיפים רלבנטיים בפקודה, ולעדכן את שיעורי המס הקבועים לשיעורי המס החדשים המוצעים.

מס על הכנסות גבוהות (מס ייסף) –

-        מוצע להטיל מס נוסף על  הכנסות גבוהות. מדובר במס שיוטל על הכנסתו החייבת של אדם העולה על מיליון ש"ח לשנת מס (נכון למועד תחילת התיקון) (הכנסה חודשית של כ-83 אלף ש"ח), מכל מקור שהוא (משכורת, עסק, משלח יד, ריבית, דיבידנד, רווח הון וכו'). על הכנסה חייבת כאמור מעל מיליון שקלים חדשים יוטל מס אחיד בשיעור של 2%, בין אם מדובר במקור הכנסה אחד ובין אם במספר מקורות הכנסה מכל מקור שהוא.

-        כלומר, לבעלי הכנסות גבוהות במיוחד מס ההכנסה השולי יהיה ברמה של 50%. מס דיבידנדים, ריבית ורווחי הון יעמוד על 27% לגבי מי שאינו בעל מניות מהותי, ו-32% לדיבידנד ורווח הון בידי בעל מניות מהותי.

-        כמו כן, מוצע לקבוע כי דין השבח כמשמעותו בחוק מיסוי מקרקעין כדין הכנסה חייבת, וזאת מבלי לגרוע מהוראות סעיף 48ב לחוק מיסוי מקרקעין.

-        בנוסף, מוצע כי הוראות סעיף 65 ו-66 העוסקות בחישוב המס של בני זוג יחולו בחישוב ההכנסה המחייבת בהיטל, כך שהכנסה שיוחסה לבני הזוג בהתאם לסעיפים אלה תיחשב כהכנסתו של יחיד שבגינה יחושב ההיטל.

-        הכנסה חייבת בסעיף זה מוגדרת למעט סכום אינפלציוני, כך שעל סכום זה לא יחול המס הנוסף.

-        מוצע להוסיף את הגדרת "הכנסה החייבת במס נוסף", לסעיף 120א לפקודה, כך שהסכום הנקוב לגביה יתואם באופן אוטומטי למדד.

ניכוי במקור בגין עסקאות מקרקעין –

לאור העלאת שיעור המס המוצע בגין השבח, מוצע להעלות במקביל גם את שיעור
המקדמות (בדרך של ניכוי מס במקור במכירת זכות במקרקעין), משיעור של 15% לשיעור
של 18.5% מהתמורה לגבי מכירת זכות במקרקעין שיום הרכישה שלה הוא לפני 7/11/2001,
ומשיעור של 7.5% לשיעור של 9.5% מהתמורה במכירת זכות במקרקעין שיום הרכישה
שלה הוא לאחר 7/11/2001.

ביטול העלאת תקרות הביטוח הלאומי –

-        במסגרת חוק המדיניות הכלכלית לשנים 2011 ו-2012 נקבעה הוראת שעה, לפיה ההכנסה המרבית בשנת 2011 תעמוד על תשע פעמים הסכום הבסיסי, ובשנת 2012 תעמוד על שמונה פעמים הסכום הבסיסי.

-        במסגרת תזכיר החוק, מוצע לקצר את הוראת השעה בשנה, כך שב-1 לינואר 2012 תחזור תקרת ההפרשות לביטוח לאומי ולמס בריאות ל-5 פעמים השכר הממוצע במשק (השווה כיום ל-40,790 ש"ח).

-        למען הסר ספק, מובהר כי אין באמור כדי להגדיל את התקרה לעניין תשלום הגמלאות.

נקודות זיכוי לאבות –

מוצע מתן שתי נקודות זיכוי בחישוב המס על הכנסתו של האב מיגיעה אישית, עבור כל ילד עד להגיעו לגיל שלוש. מוצע לפשט את החלוקה של נקודות הזיכוי כך שבשנת המס שבה נולד הילד תוענק לאב נקודת זיכוי אחת ובשנת המס שבה מלאו לילד שלוש תוענק לאב נקודת זיכוי אחת. בשנתיים שבין שנות מס אלו יוענקו לאב, בכל שנה 2 נקודות זיכוי. כך, במשך 4 שנים יוענקו לאב בסה"כ 6 נקודות זיכוי.

תחולה

מוצע לקבוע כי תחילת החוק תהיה ביום 1 בינואר 2012.

3.       שיקולים בהתארגנות לקראת סוף שנת המס לאור המלצות הוועדה

לאור תיקוני החקיקה המוצעים, מובאים להלן שיקולים אותם יש להביא בחשבון במסגרת ההיערכות לתום שנת המס:

מכירה רעיונית של ניירות ערך נסחרים ויחידות בקרן נאמנות פטורה במהלך חודש 2011.

חלוקת דיבידנד בסוף שנה.

לגבי מי שחייב בהכנסות שוטפות מדיבידנד רעיוני בשל רווחי חברה נשלטת זרה (CFC) – הקדמת הדיבידנד בפועל לשנה הנוכחית (יצויין מנגנון הזיכוי ממס בחלוקה בפועל בעתיד לא לוקח בחשבון את העלייה בשיעורי המס).

הקדמת הכנסות ודחיית הוצאות לאור עליית שיעורי המס.

זיכוי ממס בשל תרומות למוסדות ציבור – עדכון סכום התקרות לתרומות לשנת 2011

הנדון:          זיכוי ממס בשל תרומות למוסדות ציבור – עדכון סכום התקרות לתרומות לשנת 2011

1.       כללי

א.      הוראות הפקודה קובעות כי אדם שתרם בשנת מס מסוימת לקרן לאומית או למוסד ציבורי, יזוכה מהמס שהוא חייב בו בסכום השווה ל-35% מסכום התרומה אם הוא יחיד, ואם הוא חבר בני אדם – בסכום השווה לשיעור מס החברות כשהוא מוכפל בסכום התרומה, ובלבד שלא יינתן לו זיכוי בשל סכום כולל של תרומות העולה על 30% מהכנסתו החייבת או על תקרה הקבועה בסעיף 46 לפקודה, לפי הנמוך שביניהם.

ב.       סכום התרומה שלא נוצל לצורך זיכוי, יזוכה מהמס (בהתאם להוראות לעיל) בשלוש שנות המס הבאות בזו אחר זו, ובלבד שלא יינתן זיכוי בכל אחת משלוש שנות המס כאמור, בשל סכום של תרומות העולה על התקרה לזיכוי, המעודכנת באותה שנה.

2.       עדכון של סכום התקרות לתרומות לגבי שנת המס 2011

א.      בימים אלו רשות המסים פרסמה את הודעתו של ד"ר חיים גבאי, סמנכ"ל בכיר שומה וביקורת, שבמסגרתה מובאים עדכונים שונים במערך הניכויים, לרבות עדכון של סכום התקרות לתרומות לגבי שנת המס 2011.

ב.       בהתאם להודעה, הוראת השעה הסתיימה ב-31.12.2010, על כן הסכומים המשמשים כבסיס לעדכון סכומים לשנת 2011, על פי הוראות סעיף 46 לפקודת מס הכנסה, הינם אותם סכומים שפורסמו לשנת 2008 (טרם נכנסה לתוקף הוראת השעה). סכומים אלה תואמו ממדד 8/2010 למדד 8/2011.

ג.       להלן הנתונים המעודכנים לשנת המס 2011

סכום מזערי:          420 ש"ח.

סכום מרבי:                       4,351,000 ש"ח.

ד.       כמו כן, מובהר בהודעה כי בקרוב צפויה חקיקה חדשה בנושא תרומות.

3.       להלן המחשה

שנת מס 2011

סכום התרומה: 1,000,000 ש"ח (1,000,000 < הכנסה חייבת X 30%)

חברה: שיעור מס 24%

יחיד:

זיכוי ממס: 350,000 ש"ח = 35% X  1,000,000

קיזוז הפסדים בחישוב רווח ההון לצורך ניכוי המס במקור ממכירת ניירות ערך נסחרים החל משנת 2012

הנדון:      קיזוז הפסדים בחישוב רווח ההון לצורך ניכוי המס במקור ממכירת ניירות ערך נסחרים החל משנת 2012

1.       ביום 31 באוגוסט 2011 פורסמו ברשומות תקנות מס הכנסה (ניכוי מתמורה, מתשלום או מרווח הון במכירת נייר ערך, במכירת יחידה בקרן נאמנות או בעסקה עתידית) (תיקון),
התשע"א-2011 (להלן: "התיקון"), שבמסגרתן בוצע תיקון לתקנה 9 לתקנות, הקובעת את אופן קיזוז ההפסדים בחישוב רווח ההון לצורך ניכוי המס במקור ממכירת ניירות ערך נסחרים, יחידות של קרנות נאמנות ועסקאות עתידיות (להלן: "ניירות סחירים").

2.       במסגרת התיקון נקבע כי בחישוב רווח ההון לצורך ניכוי המס במקור ממכירת ניירות סחירים, יקזז החייב (המנכה – באמצעות תוכנה שאישר המנהל) את הפסד ההון שנוצר ממכירת ניירות ערך נסחרים ועסקאות עתידיות שהיו בניהולו, ובכפוף לכך שהרווח נוצר באותה שנת מס שבה נוצר ההפסד, בין לפני מועד יצירת ההפסד ובין לאחר המועד האמור.

3.       תחולת התיקון הינה החל מיום 1 בינואר, 2012 (להלן: "יום התחילה"), לגבי הפסדים שנוצרו ביום התחילה ואילך.

4.       משמעות התיקון הינה כי החל משנת המס 2012, יתאפשר ניכוי המס במקור מרווחי הון ממכירת ניירות סחירים, אגב קיזוז הפסדי ההון ממכירת ניירות ערך נסחרים ועסקאות עתידיות שהיו בניהולו של המנכה, גם בנסיבות בהן רווח ההון נוצר לפני ההפסד, ובלבד שהרווח נוצר באותה שנת מס שבה נוצר ההפסד.

שנה טובה !

אנו שמחים לאחל שנה טובה לכל לקוחותינו ושותפינו העסקיים.

שנה של שגשוג והצלחה,

שנה של עשייה והגשמה,

והכי חשוב הרבה בריאות לכם ומשפחתכם !

שי הראל רואי חשבון

הכנסות משכר דירה למגורים בישראל

הכנסות משכר דירה למגורים בישראל ובחו"ל בשנת המס 2010

1.       מסלולי המיסוי בהשכרת דירה למגורים בישראל

הכנסות פסיביות מהשכרת דירה למגורים בישראל בידי יחידים נישומות בשלושה מסלולים: הראשון - מסלול פטור לפי חוק מס הכנסה (פטור ממס על הכנסה מהשכרת דירת מגורים),
התש"ן-1990 וזאת עד לתקרה מסוימת, השני - מסלול מס מופחת בשיעור 10% לפי סעיף 122 לפקודת מס הכנסה ומסלול  שלישי – החייב במס מלא מחד, ומאידך מאפשר לדרוש הוצאות.

חוזר זה בא לסקור בפני המשכיר את האפשרויות העומדות כיום, למיסוי הכנסות מהשכרת דירת מגורים בישראל.

לצורך המחשה מובאים בסוף החוזר דוגמאות מספריות לבחינת הכדאיות בבחירת המסלולים השונים ואפשרות השילוב ביניהם.

2.       ניכוי במקור בגין תשלום הכנסות שכירות

תקנות מס הכנסה (ניכוי מתשלום דמי שכירות), התשנ"ח-1998, מחייבות שוכר לנכות מס במקור בשיעור 35% מדמי השכירות המשולמים למשכיר, באם ניתן היה לתבוע הוצאה זו בניכוי. בד בבד קובע סעיף 32א לפקודה, שמי שהיה חייב לנכות מס במקור ולא ניכה, לא תותר לו ההוצאה בניכוי. לאור זאת, באם השוכר אינו יחיד שהדירה משמשת אותו למגורים בלבד, יש להצטייד מראש בפטור או באישור מוקטן על ניכוי במקור מרשויות המס.

3.       מסלול פטור

3.1 חוק מס הכנסה (פטור ממס על הכנסה מהשכרת דירת מגורים), התש"ן-1990 (להלן- החוק) פוטר ממס הכנסות מהשכרה למגורים של דירות מגורים בישראל (בידי משכיר שהוא יחיד, לרבות נישום מייצג בחברה משפחתית, בהשכרה לשוכר שהוא יחיד או חבר בני אדם שקבע לעניין זה נציב מס הכנסה), וזאת עד לתקרה של 4,680 ש"ח לחודש (סכום מעודכן לשנת 2010).

3.2 החוק מגדיר דירת מגורים כדירה בישראל או באזור המיועדת לשמש לפי טיבה למגורים, למעט דירה הרשומה או שיש לרשמה בפנקסים שחייבים לנהל לגבי הכנסת המשכיר מעסק. פועל יוצא מכך, שכל דירות המגורים של המשכיר שאינן במסגרת עסקו, עונות להגדרה זו.

3.3 החוק מגדיר את המונח "דמי שכירות" ככולל את התמורה מהשכרת דירת מגורים אחת או יותר, המשמשת למגורים, לשוכר שהוא יחיד, או חבר בני אדם שאושר על ידי הנציב.

3.4 סעיף 2 לחוק קובע כי הפטור יחול על הכנסה מדמי שכירות (כאמור לעיל), ובתנאי שלא הייתה ליחיד הכנסה מהשכרת דירות מגורים בסכום העולה על התקרה (כאשר ההכנסה עולה על התקרה, אך היא נמוכה מכפל התקרה, נקבע מנגנון בו כל שקל עודף מפחית שקל מהסכום הפטור עד התקרה).

3.5 עיון מדוקדק בלשון החוק מראה, כי בעוד שהתמורה "הפטורה" הינה רק זו הנכללת בגדר "דמי שכירות" כהגדרתם בחוק, הרי חישוב התקרה כולל בתוכו כל הכנסה מהשכרת דירות מגורים, לרבות לדוגמא דירות המושכרות למי שאינו יחיד או חבר בני אדם שאושר על ידי הנציב, וכן דירה המיועדת לשמש לפי טיבה למגורים אך אינה משמשת ככזו בפועל, הכנסותיה מחד יחושבו לצורך תקרת הפטור, אך כמובן לא ייהנו מהפטור עצמו.

3.6 נציין, כי מפעם לפעם מועלות טענות על-ידי רשויות המס, שאין להתיר בניכוי חלק יחסי של הוצאות הפחת כנגד סכום ההכנסה החייבת במס (הסכום העולה על תקרת הפטור), אך נושא זה טרם נבחן בפסיקה.

3.7 בנוגע לחישוב מס השבח במכירת דירה שהושכרה במסלול הפטור- על פי הוראת ביצוע מיסוי מקרקעין מספר 5/2007, אין להתיר הוצאות שוטפות ויש לנכות את הפחת משווי הרכישה (ניכוי המקביל להוספת הפחת לשווי המכירה במסלול מס בשיעור 10%). בפס"ד לילי שמשון (ו"ע 1005/09) שפורסם באפריל 2010, נקבע שבחישוב השבח, אין להפחית מהעלות מרכיב פחת שלא נדרש בניכוי לצרכי מס, ועל כן נראה שהוא מחליש מאוד את עמדתה של רשות המסים.

4.       מסלול מס בשיעור 10%

4.1 סעיף 122 לפקודת מס הכנסה (להלן – "הפקודה") מאפשר מסלול המטיל 10% מס בלבד על ההכנסה ברוטו מהשכרת דירת מגורים, וזאת ללא קביעת תקרה לגובה ההכנסות.

4.2 הדרישות היחידות בסעיף הינן, שהמשכיר הינו יחיד (לרבות נישום מייצג בחברה משפחתית), ושהדירה המושכרת משמשת למגורים בישראל. אין כל חשיבות לזהות השוכר, יחיד, חברה או אחר. די בכך כי הדירה משמשת למגורים בישראל.

נציין, כי אף מסלול זה לא יחול על הכנסה של יחיד המהווה הכנסה מעסק כאמור בסעיף 2(1) לפקודה.

מי שבחר לשלם מס במסלול זה, לא יהא זכאי לנכות פחת או הוצאות אחרות ולא יהיה זכאי לקיזוז, לזיכוי או לפטור מההכנסה מדמי השכירות או מהמס החל עליה. לענין חישוב מס השבח החל במכירת הדירה, יווסף לשווי המכירה הסכום המירבי של הפחת או ההפחתה שניתן היה לנכותו, אילולא האיסור לנכותו במסלול זה. (הוראה זו נקבעה בחוק ולכן נראה כי פס"ד לילי שמשון, שהוזכר לעיל, אינו רלוונטי במקרה זה).

4.3 לאחר תיקון 159 לפקודה (פורסם בספר החוקים 2112 מיום 15/10/2007), מסלול זה אינו  מחייב עוד כבעבר תשלום מקדמות שוטפות לפקיד השומה. על פי התיקון, תשלום המס במסלול זה יבוצע בתוך 30 ימים מתום שנת המס (ולא בתום 30 ימים מיום קבלת ההכנסה כפי שהיה ערב התיקון). לפיכך, ניתן לבחור במסלול זה גם בדיעבד עבור שנת 2010 ובתנאי שהמס על הכנסה זו ישולם עד ליום 30.1.2011 (אלא אם שילם היחיד בשנת המס 2010 מקדמות רגילות לפי סעיף 175 לפקודה).

5.       מסלול חייב

במסלול זה משולם מס מלא על ההכנסה נטו, לאחר קיזוז הוצאות וכיו"ב, כנהוג לגבי כל הכנסה עסקית אחרת.

6.       בחינת שילוב בין המסלולים השונים

6.1 כפי שראינו, אף אחד מהמסלולים פחותי המס (פטור או 10%) לא חל על הכנסה מעסק, ולכן במקרה בו פעילות היחיד המשכיר מגיעה לכדי עסק, פתוחה בפניו, אך ורק האפשרות של מסלול חייב מס, הכולל כמובן הכרה בהוצאות. ואולם, באם לדוגמא, למשכיר יש בנין המכיל מספר רב של דירות להשכרה, המהווה עסק, ובנוסף מספר דירות נוספות במקום אחר, שבגינן ההכנסה הינה פסיבית, הרי שאין מניעה כי על ההכנסה העסקית ישולם מס רגיל ואילו על הדירות האחרות יחול מסלול הפטור או מסלול ה-10%, לפי העניין.

6.2 שילוב מסלול פטור ביחד עם המסלולים האחרים – השילוב בין מסלול פטור למסלול מס בשיעור 10% כמעט תמיד אינו כדאי, היות וכפי שראינו בפרק מסלול הפטור (בסעיף 3 לעיל), לשון החוק הדווקנית קובעת כי בחישוב תקרת הפטור יילקחו כל דירות המגורים בחשבון, דהיינו גם כאלה שאינן במסלול הפטור אלא במסלול ה-10% (לדוגמא, דירה שהושכרה למגורים עבור חברה, או דירה המיועדת לשמש לפי טיבה למגורים, אך הושכרה לפעילות עסקית).

אנו בדעה, כי לשון החוק מאפשרת שילוב, כך שלגבי דירה מסוימת יוחל חוק הפטור ועל הדירה הנוספת יידרש מסלול ה-10%. ברם, תקרת הפטור ממס תקטן בכל הסכומים שיחויבו במסלול 10% מס, ולכן אפשרות השילוב הנ"ל מוגבלת ורלבנטית במקרים הבאים:

(1)      בהשכרת מספר דירות מגורים – רק כאשר סך ההכנסות הינן גבוהות מתקרת הפטור, אך נמוכות מכפל תקרת הפטור.

(2)      כאשר ההכנסות מהשכרת דירות המגורים נמוכות מתקרת הפטור, אך השכרת חלק מהדירות לא עונה לתנאי הפטור כאמור בחוק הפטור, אך עונה על התנאים כאמור בסעיף 122 לפקודה.

לדעתנו, ניתן לשלב אף את המסלול הפטור עם המסלול החייב כאשר קיימות מספר דירות, ככל שהכניסה למסלול החייב אינה מחויבת בדין, דהיינו אין המדובר בהכנסה מעסק אלא בהכנסה פסיבית,  והנישום בחר מסיבותיו הוא (לדוגמא, פחת ומימון גבוהים) להיכנס למסלול החייב. ואולם, אף כאן, ההכנסה במסלול החייב תופחת מתקרת הפטור ובמרבית המקרים יצא שכרנו בהפסדנו.

לפיכך, כאשר סך ההכנסות מהדירות אינו עולה על תקרת הפטור אין כדאיות בשילוב מסלול הפטור ביחד עם המסלולים האחרים, אולם אם סך ההכנסות עולות על תקרת הפטור, אך לא מעבר לכפל תקרת הפטור, יש לבחון את כדאיות השילוב.

6.3 שילוב מסלול 10% עם מסלול חייב – אין מניעה לשילוב מסלול 10% עם מסלול חייב, היות ומסלול זה אינו מוגבל בתקרה. ניתן, לדוגמא, לשלם 10% מס על דירה אחת (נניח דירה ישנה שנרכשה לפני שנים רבות, שאין בגינה הוצאות מימון ואשר הפחת בגינה נמוך), ואילו על דירה אחרת להיכנס למסלול החייב (דירה שנרכשה במימון גבוה והזכאית לפחת גבוה).

7.       כדאיות הבחירה בין המסלולים השונים

בנספח א' מובאות דוגמאות מספריות להמחשת כדאיות הבחירה בין המסלולים השונים, שהמסקנות העולות מהן הינן כדלקמן:

7.1 כאשר המדובר בהכנסה כוללת העולה על גובה תקרת הפטור, כדאיות הבחירה במסלול הפטור קטנה בדרך כלל לעומת מסלול ה-10%.

7.2 במקרה של דירות שנרכשו לאחרונה ואשר נלקחו בגינן אף משכנתאות, מומלץ לשקול להיכנס לגביהן למסלול החייב, ואילו לגבי דירות ישנות, ללא עלות גבוהה וללא מימון, כדאי להיכנס למסלול 10%, כך שהשילוב יביא למס משוקלל הנמוך מ-10%.

7.3 במקרה שבו ישנה למעלה מדירה אחת וסך ההכנסות עולה על תקרת הפטור, אך לא עולה על כפל תקרת הפטור, ישנם מצבים שבהם שילוב בין מסלול הפטור למסלולים האחרים נותן את תוצאת המס הנמוכה ביותר.

7.4 למותר לציין, שמומלץ בכל שנה (אך לא יאוחר מ- 30 יום לאחר תום שנת המס, בשל חובת התשלום המוטלת על מי שבחר במסלול המס בשיעור 10%) לבצע בדיקת חבות המס בכל אחד מהמסלולים על בסיס ההכנסות והעלויות (לרבות פחת), ולקבל החלטה בהתאם לתוצאות הבדיקה.

7.5 אין כל מניעה כי בכל שנה ושנה ייבחר המסלול המטיב ביותר עם נישום, וזאת בכפוף לאמור בסעיף 7.4 לעיל.

8.       הכנסות מהשכרה בחו"ל

8.1 דירת מגורים בחוק הפטור הינה דירה בישראל ובאזור, ולכן אין מניעה לשילוב בין מסלול הפטור לפי חוק הפטור לדירה בישראל לבין כל מסלול לגבי דירה בחו"ל, שהינו מסלול נפרד לחלוטין שאינו רלבנטי להכנסות ההשכרה בישראל.

8.2 למותר לציין, שאף לעניין מסלול 10%, אין כל מניעה בשילוב עם הכנסות מחו"ל, וזאת כפי שראינו אף לגבי שילובו עם מסלול חייב בישראל.

יצוין, כי לגבי הכנסות מהשכרה בחו"ל אין כל אבחנה בין דירת מגורים למשרד, וכיו"ב.

8.3 לבעלי הכנסות מהשכרה בחו"ל קיימים שני מסלולים:

מסלול חייב, שבו פרט לניכוי ההוצאות, ניתן אף לקבל זיכוי בגין המס ששולם בחו"ל או מסלול בו ישולם מס על ההכנסה ברוטו (אך לאחר ניכוי פחת) בשיעור 15%, ללא מתן אפשרות להתיר הוצאות אחרות וללא מתן זיכוי מהמס החל בחו"ל, וזאת בהתאם להוראות סעיף 122א לפקודה.

8.4 אין כל מניעה כי ייערך חישוב לגבי כל נכס ונכס ועל פי תוצאות המס, על נכס א' יוחל מסלול  15% ועל נכס ב' יוחל המסלול החייב.

8.5 מלשון החוק ניתן להסיק לכאורה שאין מניעה, כי בכל שנה ושנה יבחר מסלול שונה בחו"ל, לגבי אותו הנכס, וזאת לאור תוצאות המס המשתנות (גידול/קיטון בהוצאות), היות ולשון החוק שותקת בעניין, ולכן זכאי הנישום לבחור את האופציה המטיבה עמו.

8.6     מהדוגמאות בנספח ב'  ניתן לראות, שככל שסכום הפחת גבוה יותר ושיעור המס בחו"ל נמוך             לעומת שיעור המס בישראל, כך עולה עדיפות מסלול ה-15% לעומת המסלול החייב.

נספח א – דוגמאות לחישוב המס בגין הכנסות מהשכרת דירות מגורים בישראל

דוגמא א'

שנת 2010, תקרה 4,680 ש"ח לחודש, הכנסות משכ"ד פסיבי – 7,200 ש"ח לחודש, הוצאות לרבות פחת – 1,000 ש"ח לחודש.

אפשרויות

מסלול פטור*:

סכום פטור – 2,160 ש"ח = (4,680 – 7,200) – 4,680

סכום חייב – 5,040 ש"ח = 2,160 – 7,200

בהתאם לסעיף 18(ג) לפקודה, יש לייחס הוצאות כיחס ההכנסות החייבות כדלקמן:

הוצאות מוכרות    700 ש"ח = 7,200 / 5,040 X 1,000

ש"ח
הכנסה שאינה פטורה 5,040
הוצאות מוכרות לצרכי מס 700
הכנסה חייבת 4,340
מס (נניח 45%) 1,953

* היות שבשנת 2010 תקרת הפטור עומדת על 4,680 ש"ח, הרי שעל כל הכנסת שכירות העולה על כפל תקרת הפטור שהינה 9,360 ש"ח לא יחול מסלול הפטור.

מסלול 10% –

720 ש"ח = 10% x 7,200

מסלול חייב -

ש"ח
הכנסה 7,200
הוצאה 1,000
הכנסה חייבת 6,200
מס (45%) 2,790

מסקנות

האופציה הגרועה ביותר הינה במסלול החייב, והאופציה הטובה ביותר הינה במסלול 10% והיא עדיפה לאין ערוך על מסלול הפטור.

אך יש לזכור שבמסלול ה- 10% רואים את היחיד כאילו דרש פחת, לעומת מסלול הפטור שבו למרות האמור בהוראת ביצוע מיסוי מקרקעין מס' 5/2007, יש מקום גם לגישה אחרת שעל פיה לא מנכים פחת משווי הרכישה של הדירה הנמכרת (ראה סעיף 3.7 לעיל). עובדה זו רלבנטית באם בעת מכירה עתידית של הדירה לא יחול פטור ממס שבח, ואז במקרה בו נדרש פחת (לרבות שראו בו כאילו נדרש) העלות המופחתת קטנה יותר ולכן השבח וכמובן מס השבח יהיו גבוהים יותר.

דוגמא ב'

שנת 2010, תקרה 4,680 ש"ח לחודש, הכנסות משכ"ד פסיבי – 3,500 ש"ח לחודש, הוצאות לרבות פחת – 1,500 ש"ח לחודש.

אפשרויות

ניתן לראות בנקל כי במקרה זה המסלול הנבחר יהיה המסלול הפטור, היות ובו אין כל מס ולכן אין כל טעם לבחון את המסלולים הבאים.

דוגמא ג'

שנת 2009, תקרה 4,680 ש"ח לחודש, הכנסות משכ"ד פסיבי – 5,800 ש"ח לחודש, הוצאות לרבות פחת – 1,500 ש"ח לחודש.

מסלול פטור:

סכום פטור -          3,560 ש"ח = (5,800-4,680) – 4,680

סכום חייב -          2,240 ש"ח = 3,560 – 5,800

הוצאות מוכרות     579 ש"ח = 5,800 / 2,240 X 1,500

ש"ח
הכנסה שאינה פטורה 2,240
הוצאות מוכרות לצרכי מס 579
הכנסה חייבת 1,661
מס (נניח 45%) 747

*   נציין, כי מפעם לפעם מועלות טענות על ידי רשויות המס, שאין להתיר בניכוי חלק יחסי של הוצאות הפחת כנגד סכום ההכנסה החייבת במס (הסכום העולה על תקרת הפטור), אך נושא זה טרם נבחן בפסיקה.

מסלול 10% –

580 = 10% x 5,800

מסלול חייב –

ש"ח
הכנסה 5,800
הוצאה 1,500
הכנסה חייבת 4,300
מס (נניח 45%) 1,935


מסקנות לגבי דוגמא ג'

לכאורה מסלול 10% עדיף, אך כפי שראינו לעיל, יש לקחת בחשבון את עניין הפחתת הפחת מהעלות, בעת מכירה חייבת של הדירה בעתיד, ולכן יתכן שהמסלול הפטור (בו סכום המס המשוקלל גבוה יותר) יהיה עדיף (ראה הערות לעיל).

סיכום דוגמאות א' עד ג'- בחירה במסלולים ללא שילוב

כאשר המדובר בהכנסה כוללת העולה על גובה תקרת הפטור (אך אינה עולה על כפל תקרת הפטור), כדאיות הבחירה במסלול הפטור קטנה בדרך כלל לעומת מסלול ה-10%.

במקרים בהם ההכנסה מדמי שכירות עולה על כפל תקרת הפטור, הפטור אינו רלבנטי, ומסלול 10% יהיה בד"כ עדיף. מסלול 10% עדיף בדרך כלל גם כאשר ההכנסה עולה על תקרת הפטור, אך אז ההפרשים בתשלומי המס קטנים יותר ויש לקחת בחשבון את העובדה שבמסלול זה רואים את היחיד כאילו דרש פחת (ראה הערות לעיל). עובדה זו רלבנטית באם בעת מכירה עתידית של הדירה לא יחול פטור ממס שבח, ואז במקרה בו נדרש פחת (לרבות שראו בו כאילו נדרש) העלות המופחתת קטנה יותר ולכן השבח וכמובן מס השבח יהיו גבוהים יותר.

דוגמא ד' – שילוב בין מספר מסלולים

שנת 2010, תקרה 4,680 ש"ח לחודש, הכנסות משכ"ד פסיבי – 4,500 ש"ח לחודש מדירה א', 1,500 ש"ח לחודש מדירה ב'. הוצאות שאינן ניתנות לייחוס לדירה ספציפית – 2,000 ש"ח לחודש.

אפשרות א'  -  חישוב נפרד לגבי כל מסלול:

מסלול הפטור

סכום פטור -          3,360 ש"ח = (4,680 – 6,000) – 4,680

סכום חייב -          2,640 ש"ח = 3,360 – 6,000

שיעור הסכום החייב

מסה"כ ההכנסות  44% =

2,640
6,000

בהתאם לסעיף 18(ג) לפקודה, יש ליחס הוצאות כיחס ההכנסות החייבות, לכן 44% מההוצאות יוכרו, קרי 880 ש"ח  =  44% x 2,000

ש"ח
הכנסה שאינה פטורה 2,640
הוצאות מוכרות לצרכי מס 880
הכנסה חייבת 1,760
מס (לפי שיעור המס השולי -
נניח 45%)
792

מסלול 10%

600=10%X6,000

מסלול חייב:

ש"ח
הכנסה 6,000
הוצאה 2,000
הכנסה חייבת 4,000
מס (נניח 45%) 1,800

אפשרות ב'  -  שילוב מסלול הפטור עם מסלול 10%:

אופציה ראשונה – בחירה במסלול הפטור על דירה א' (ובחירה במסלול 10% לגבי דירה ב'):

סכום פטור -  3,360 ש"ח = (6,000-4,680) – 4,680

סכום חייב בגין

דירה א' -     1,140 ש"ח = 3,360 – 4,500

שיעור הסכום החייב מסה"כ ההכנסות -      19% =

1,140
6,000

בהתאם לסעיף 18(ג) לפקודה, יש ליחס הוצאות כיחס ההכנסות החייבות, לכן 19% מההוצאות יוכרו, קרי 380 ש"ח  = 19% x 2,000.

ש"ח
הכנסה שאינה פטורה 1,140
הוצאות מוכרות לצרכי מס 380
הכנסה חייבת בגין דירה א' 760
מס (לפי שיעור המס השולי -
נניח 45%)
342

הפטור נוצל לגבי דירה א' ולכן לגבי דירה ב' זכאים לחישוב מס של 10% מדמי השכירות כדלקמן:

150 = 10% x 1,500

סך חבות המס בגישה זו: 492 = 342 + 150

אופציה שניה – בחירה במסלול הפטור על דירה ב': (ובחירה במסלול 10% לגבי דירה א')

סכום פטור – 3,360 ש"ח = (6,000-4,680) – 4,680

סכום חייב בגין

דירה ב' -     0 ש"ח = (3,360> 1,500)

בהתאם לסעיף 18(ג) לפקודה, יש ליחס הוצאות כיחס ההכנסות החייבות. במקרה זה, היות שהפטור מנוצל במלואו ואין הכנסה חייבת הרי שההוצאות לא תותרנה בניכוי.

הפטור נוצל לגבי דירה ב' ולכן לגבי דירה א' זכאים לחישוב מס של 10% מהמחזור כדלקמן:

450 = 10% x 4,500

סך חבות המס בגישה זו :  450 = 0 + 450

ריכוז תוצאות מס בדוגמא ד'
מסלול מס בש"ח
מסלול פטור 792
מסלול 10% 600
מסלול חייב 1,800
א' פטור + 10% לגבי ב' 492
ב' פטור + 10% לגבי א' 450

ניתן לראות, כי במקרה זה, בו סך ההכנסות (6,000 ש"ח) עולה על תקרת הפטור בסך 4,680 ש"ח (אך לא על כפל תקרת הפטור בסך 9,360 ש"ח), תשלום המס הנמוך ביותר הינו בשילוב מסלול הפטור עם מסלול 10% על דירת המגורים לגביה לא נדרש הפטור (אך ישנה חשיבות גם בבחירה לגבי איזו דירה כדאי לדרוש את הפטור).

יחד עם זאת, יש לבחון כל מקרה לגופו, מאחר שתוצאת המס עשויה להשתנות ממקרה למקרה, שכן היא תלויה במספר גורמים שונים, ובהם סך הכנסת השכירות ביחס לטווח שבין תקרת הפטור לכפל תקרת הפטור, הכנסת השכירות מהדירה הנבחרת ליישום במסלול הפטור ביחס לתקרת הפטור, הוצאות המיוחסות להשכרה וכיו"ב.

דוגמא ה' – שילוב בין מספר מסלולים

שנת 2010, תקרת הפטור 4,680  ש"ח לחודש.

דירה הכנסה בש"ח הוצאות בש"ח רווח נטו בש"ח
א' 3,000 1,000 2,000
ב' 5,000 4,500 500
ג' 2,500 500 2,000
סה"כ 10,500 6,000 4,500

הוצאות כלליות – 1,000 ש"ח.

כל ההכנסות פסיביות.


מסלול פטור:

ההכנסה הכוללת הינה 10,500 ש"ח לחודש, מעל כפל התקרה (9,360 ש"ח לחודש) ולכן מסלול זה אינו רלבנטי.

מסלול 10% –

1,050 ש"ח = 10% x 10,500

מסלול חייב –

ש"ח לחודש
הכנסות 10,500
הוצאות ישירות 6,000
הוצאות משותפות 1,000
הכנסה חייבת 3,500
מס (נניח 45%) 1,575

שילוב מסלול הפטור עם מסלולים אחרים

מכיוון שסה"כ ההכנסה מהשכרת דירות 10,500 ש"ח עולה על כפל תקרת הפטור (9,360 ש"ח), הרי שמסלול הפטור אינו אפשרי במקרה זה.

שילוב מסלול 10% ומסלול חייב

דירות א' ו-ג' במסלול 10% ודירה ב' במסלול חייב.

מס ש"ח
הכנסות (מסלול 10%) 5,500
מס (10%) 550
הכנסות (מסלול חייב) 5,000
הוצאות ישירות (4,500)
הוצאות משותפות * (476)
הכנסה חייבת 24
מס (נניח 45%) 11
מס כולל 561

*     476 ש"ח = 10,500 / 5,000 X 1,000

מסקנות

ריכוז תוצאות מס בדוגמא ה'
מסלול מס בש"ח אחוז המס מכלל ההכנסה ברוטו
מסלול פטור בלתי אפשרי בלתי אפשרי
מסלול 10% 1,050 10%
מסלול חייב 1,575 15%
א'+ג' לפי 10%,

ב' לפי מסלול חייב

561 5.3%

השילוב של מסלול 10% לגבי דירות שהרווח בגינם גבוה יחסית, ביחד עם מסלול חייב בגין דירות שהרווח בגינן נמוך יחסית, מביא לתשלום מס נמוך יותר מכל מסלול "טהור" אחר לגבי כל הדירות.


נספח ב – דוגמאות לחישוב המס בגין הכנסות שכירות בחו"ל

דוגמה א'

ההכנסות משכ"ד בחו"ל 10,000 ש"ח לחודש, הוצאות שונות 4,000 ש"ח לחודש (מתוכם פחת בסך 2,000 ש"ח לחודש), שיעור מס בחו"ל-40%.

מסלול חייב:

ש"ח ש"ח
הכנסות 10,000
הוצאות 4,000
הכנסה חייבת 6,000
חבות המס בחו"ל 2,400 6,000 x 40% =
מס בישראל (45%) 2,700 6,000 x 45% =
זיכוי בגין מסי חו"ל (2,400)
חבות המס בישראל 300
נטל המס הכולל: 2,700

מסלול 15%:

ש"ח
חבות המס בחו"ל 2,400 = (10,000-4,000=) 6,000×40%
מס בישראל (הכנסה ברוטו בניכוי פחת בלבד) 1,200 = (10,000-2,000=) 8,000×15%
נטל המס הכולל: 3,600

דוגמה ב'

אותם נתונים כבדוגמה א', אך שיעור המס בחו"ל – 20%.

מסלול חייב:

ללא שינוי לעומת דוגמא א', דהיינו 2,700 ש"ח (הואיל ונטל המס בארץ גבוה יותר, אין חשיבות לסכום המס בחו"ל).

מסלול 15%:

ש"ח
חבות המס בחו"ל 1,200 = (10,000-4,000=) 6,000×20%
מס בישראל 1,200 = (10,000-2,000=) 8,000×15%
נטל המס הכולל: 2,400

אם נשווה בין דוגמא א' לדוגמא ב', ניתן לראות, שככל ששיעור המס בחו"ל נמוך לעומת שיעור המס בישראל, כך עולה עדיפות מסלול ה-15% לעומת המסלול החייב.


דוגמה ג'

אותם נתונים כבדוגמה ב', אך הפחת מהווה 500 ש"ח בלבד מכלל ההוצאות.

מסלול חייב:

ללא שינוי לעומת דוגמא א', דהיינו 2,700 ש"ח.

מסלול 15%:

ש"ח
חבות המס בחו"ל 1,200 = (10,000-4,000=) 6,000×20%
מס בישראל 1,425 = (10,000-500=) 9,500×15%
נטל המס הכולל: 2,625

אם נשווה בין דוגמא ב' לדוגמא ג', ניתן לראות, שככל שסכום הפחת גבוה יותר, כך עולה עדיפות מסלול ה – 15% לעומת המסלול החייב.

דוגמה ד'

אותם נתונים כבדוגמה ב', אך שיעור  המס בחו"ל הינו 50%.

מסלול חייב:

ש"ח ש"ח
הכנסות 10,000
הוצאות 4,000
הכנסה חייבת 6,000
חבות המס בחו"ל 3,000 6,000 x 50% =
מס בישראל (45%) 2,700 6,000 x 45% =
זיכוי בגין מסי חו"ל (3,000)
חבות המס בישראל 0
עודף זיכוי 300 עודף הזיכוי מועבר לחמש השנים הבאות ויופחת כנגד הכנסות מהשכרה בחו"ל.
נטל המס הכולל: 3,000

מסלול 15%:

ש"ח
חבות המס בחו"ל 3,000 = (10,000-4,000=) 6,000×50%
מס בישראל 1,200 = (10,000-2,000=) 8,000×15%
נטל המס הכולל: 4,200

בדוגמא זו נטל המס בחו"ל גבוה מנטל המס בארץ, ולכן בכל מקרה עדיף המסלול החייב, שבו אף יוותר עודף זיכוי לניצול בחמש השנים הבאות כנגד אותו מקור הכנסה בחו"ל.

מסקנה מהדוגמאות בנספח ב' - ניתן לראות שככל שסכום הפחת גבוה יותר ושיעור המס בחו"ל נמוך לעומת שיעור המס בישראל, כך עולה עדיפות מסלול ה-15% לעומת המסלול החייב.

מפקד המלאי ל- 31 בדצמבר 2010

1.       מועד המפקד

31 בדצמבר הוא יום המאזן ותום שנת המס, ולכן יש לערוך את מפקד המלאי לאותו תאריך. ניתן לפקוד את המלאי תוך חודש ימים לפני יום המאזן או תוך חודש ימים לאחריו, ובלבד שאם המפקד ייעשה יותר מעשרה ימים לפני יום המאזן או יותר מעשרה ימים לאחריו יש להודיע על כך בכתב מראש לפקיד השומה.

אם מפקד המלאי לא יערך ב- 31 בדצמבר – יש להערך לרישום מדוייק של כל הטובין הנכנסים והיוצאים מהעסק בין מועד המפקד בפועל לבין תאריך המאזן ולערוך את התיאומים הנדרשים לקביעת המלאי לתאריך המאזן.

בכל מקרה, נבקשכם להודיענו מראש על מועד המפקד המתוכנן על ידכם.

חובת ההודעה ועריכת התיאומים כאמור לעיל אינה חלה על מלאי שרישומו מתנהל בספר תנועת המלאי באופן המאפשר קביעת יתרות המלאי שכל פריט בו נפקד לפחות אחת בשנה ונשלחה הודעה לפקיד השומה על בחירה בשיטה זו לא יאוחר מתחילת שנת המס.

2.       עריכת המפקד

נא להכין רשימות מלאי שיכללו את כל הטובין שבבעלותכם או ברשותכם. טובין השייכים לאחרים ונמצאים ברשותכם ירשמו בנפרד (כגון טובין באשגרה). כמו כן, עליכם לערוך רשימת הטובין שבבעלותכם והנמצאים, בתאריך המפקד, אצל אחרים (כגון: סחורה שנשלחה לעיבוד וטובין במחסני ערובה).

הרשימות יערכו לפי הקבוצות הבאות: חומרי גלם, חומרי אריזה, חומרי עזר, תוצרת בעיבוד, מוצרים מוגמרים וכד'.

גליונות הספירה יהיו ממוספרים מראש במספר עוקב. בראש כל גליון יצוין תאריך המפקד ומקום איחסון הטובין. רצוי לערוך הרשימה ב-3 עותקים לפחות.

הרשימות יכללו לפחות פרטים אלו: -

-     תאור הטובין באופן המאפשר זיהוי סוגם;

-     מצב הטובין תוך ציון מצב תקינותם (מיושנים, מקולקלים, במחזור איטי, פסולת וכד');

-     יחידת המדידה (ק"ג, מטרים, תריסרים וכד');

-     הכמות (מספר היחידות כאמור לעיל).

לגבי מלאי של מקלטי טלויזיה, מכשירי סטריאו ומכשירי רדיו יש לציין גם את שם היצרן ומס' סידורי של המוצר המוטבע ע"י היצרן.

רצוי להשאיר מקום ל-2 טורים נוספים שימולאו במועד מאוחר יותר והם: מחיר היחידה ושווי כולל (מספר היחידות מוכפל במחיר).

תוצרת בעיבוד תירשם תוך ציון הכמות ביחידות פיזיות ושלב העיבוד (רמת הגמר) במועד הספירה. רצוי להשאיר  3 עמודות נוספות לחישוב תפוקה שוות הערך (כמות היחידות הפיזיות מוכפל ברמת הגמר), לעלות ליחידה ולשווי הכולל.

הרשימות ירשמו בדיו ולא בעפרון. מבצעי הספירה יחתמו בסוף כל גליון ויציינו את שמם המלא.

3.       חישוב שווי המלאי

את שווי המלאי ניתן לחשב במועד מאוחר יותר. אין לכלול בחישוב השווי טובין שאינם שייכים לכם (כגון שנמכרו לפני תאריך המאזן) אך יש לכלול פריטים הנמצאים ברשותם של אחרים והשייכים לכם.

השווי יחושב בדרך כלל לפי העלות (לא כולל מע"מ) אך במקרה של טובין שאינם תקינים (ראה לעיל) או שמחיר מכירתם המשוער נמוך מהעלות, יחושב השווי לפי "ערך המימוש הנקי" (שווי שוק בניכוי הוצאות מכירה) והדבר יודגש ברשימה תוך ציון בסיס החישוב. העלות תחושב לפי שיטת "פיפו" (ראשון נכנס ראשון יוצא) או לפי זיהוי ספציפי של מחיר קנית יחידת הסחורה.

רשימות המלאי יסוכמו בנפרד לפי קבוצות כגון: חומרי גלם, חומרי אריזה, חומרי עזר, תוצרת בעיבוד, מוצרים מוגמרים וכד'.

חישוב שווי המלאי יעשה בדרך כלל על גבי גליונות המפקד. אם החישוב נעשה שלא על גבי גליונות המפקד המקוריים יש לדאוג לסימון שיאפשר מעקב הדדי בין רשימות המפקד לבין רשימות השווי הסופיות.

4.       שמירת הרשימות

רשימות המפקד המקוריות מהוות חלק בלתי נפרד ממערכת החשבונות ויש לשמרן במשך שבע שנים מתום שנת המס או שש שנים מיום הגשת הדוח על ההכנסה, כמאוחר שבהם.

פקידי השומה נוהגים לדרוש לעיתים את רשימות מפקד המלאי זמן קצר לאחר תאריך המאזן. במקרים כאלה עליכם להמציא לפקיד השומה, מיד עם קבלת הדרישה, העתק אחד מרשימות המפקד המקוריות מבלי להמתין לחישוב השווי.

אין להזקק לתוכן חוזר זה מבלי לקבל עצה מקצועית מתאימה שכן אין מטרת החוזר אלא להפנות את תשומת הלב לאמור בו.

   
  הנהלת חשבונות באינטרנט הצטרפו אלינו בפייסבוק עקבו אחרינו בטוויטר אנציקלופדיית המס של ישראל  
Blog powered by: Keam Information Technologies כל הזכויות שמורות © לשי הראל רואי חשבון